新企業(yè)會(huì )計制度運用中有關(guān)問(wèn)題的思考的論文
[摘 要]通過(guò)企業(yè)會(huì )計實(shí)踐，認識到新企業(yè)會(huì )計制度對提高會(huì )計信息的可靠性和相關(guān)性、促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展意義重大，并提出了新企業(yè)會(huì )計制度運行中有關(guān)問(wèn)題的幾點(diǎn)思考。
通過(guò)對企業(yè)年度會(huì )計報表審計和調查，我們發(fā)現企業(yè)在執行新的會(huì )計制度過(guò)程中，因會(huì )計人員對會(huì )計制度理解有誤和會(huì )計制度本身存在不足等原因，致使企業(yè)對許多交易或事項的會(huì )計處理不符合新的會(huì )計制度的規定，影響了會(huì )計信息的可靠性和相關(guān)性。本文將對幾個(gè)主要問(wèn)題加以分析，并提出了新的企業(yè)會(huì )計制度運行中有關(guān)問(wèn)題的幾點(diǎn)思考。
一、同時(shí)涉及或有事項準則與資產(chǎn)負債表日后事項準則方面的業(yè)務(wù)應如何調整
按照資產(chǎn)負債表日后事項會(huì )計準則的規定，資產(chǎn)負債表日后事項中的調整事項，應調整報告年度會(huì )計報表的相關(guān)項目，但是如涉及現金收支項目的，均不調整報告年度資產(chǎn)負債表的貨幣資金項目和現金流量表正表的各項數字。在進(jìn)行與或有事項有關(guān)的日后調整事項調整時(shí)，應作一些特殊處理。例如[1]：甲公司2001年12月5日與乙公司經(jīng)濟訴訟事項，估計可能支付350萬(wàn)元賠款；經(jīng)與乙公司協(xié)商，在2002年2月15日雙方達成協(xié)議，由甲公司支付給乙公司350萬(wàn)元賠款，乙公司撤回起訴，賠款已于當日支付。根據或有事項準則的要求，在2001年末將350萬(wàn)元計入了營(yíng)業(yè)外支出，并確認了一項預計負債。在2002年2月15日實(shí)際支付時(shí)，不能直接借記“預計負債”、貸記“銀行存款”，而應先借記“預計負債”、貸記“其他應付款”，再借記“其他應付款”、貸記“銀行存款”。理由是：
�。�1）在2001年末，該或有事項產(chǎn)生的義務(wù)符合確認一項負債的條件，但并非基本確定，故計入了“預計負債”；
�。�2）2002年2月雙方達成協(xié)議時(shí)，該義務(wù)變?yōu)榛敬_定，故應從“預計負債”轉為“其他應付款”，實(shí)際支付時(shí)再將“其他應付款”沖減；
�。�3）若不通過(guò)“其他應付款”科目，直接沖減“預計負債”科目，當調減2001年“預計負債”科目350萬(wàn)元時(shí)，資產(chǎn)負債表就不平衡。
二、固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限同時(shí)變動(dòng)時(shí)是否追溯調整[2]
我們認為應按照固定資產(chǎn)會(huì )計準則之規定進(jìn)行追溯調整，不能以會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和會(huì )計差錯更正會(huì )計準則為依據，認為這是會(huì )計估計變更，適用未來(lái)適用法。例如，某公司2000年12月25日進(jìn)行改制，從2003年1月1日起，某生產(chǎn)設備的預見(jiàn)使用年限由12年改為8年，同時(shí)將折舊方法由平均年限法改為雙倍余額遞減法。稅法規定為平均年限法，折舊年限為10年，預計凈殘值為零。該生產(chǎn)設備已使用3年，并計提了3年折舊，尚可使用5年，賬面原價(jià)為6000萬(wàn)元，累計折舊1500萬(wàn)元（未計提減值準備），預計凈殘值為零。對于該會(huì )計事項，既涉及會(huì )計估計變更，又涉及會(huì )計政策變更，但是，這應屬于固定資產(chǎn)會(huì )計準則規范的業(yè)務(wù)。因此，該業(yè)務(wù)應遵循固定資產(chǎn)會(huì )計準則進(jìn)行處理，即進(jìn)行追溯調整。具體處理情況如表1所示（所得稅2002年由應付稅款法改為債務(wù)法）。
表1 累積影響數計算 單位：元
年度原政策新政策稅前差異稅收影響稅后差異19995001500.001000.00297.00703.0020005001125.00625.00173.25451.752001500843.75343.7580.44263.31合計15003468.751968.75550.691418.06
注：550.69=（3468.75-1800）×33%.
會(huì )計分錄為“借：所得稅1418.06，遞延稅款550.69；貸：累計折舊1968.75”。
三、政策變更時(shí)產(chǎn)生（或轉回）的時(shí)間性差異和永久性差異對所得稅的影響應如何調整
這類(lèi)業(yè)務(wù)分為兩種情況來(lái)處理：
1.若為永久性差異，當稅法允許稅前扣除時(shí)，調整“應交稅金-應交所得稅”賬戶(hù)；反之，則不作納稅調整。
2.若為時(shí)間性差異，對所得稅的影響應計入“遞延稅款”賬戶(hù)。但是，應特別注意以下幾點(diǎn)：一是這里的時(shí)間性差異既可能是新發(fā)生的可抵減（或應納稅）時(shí)間性差異，也可能是轉回的可抵減（或應納稅）時(shí)間性差異。二是會(huì )計政策變更產(chǎn)生的時(shí)間性差異的計算，應是變更后的會(huì )計政策與稅法之間的差異，而不是新舊會(huì )計政策之間的差異。例如某公司2000年12月份購入設備1臺，當即投入車(chē)間使用。賬面原值1600萬(wàn)元，預計凈殘值為零、使用年限10年，會(huì )計按8年平均計提折舊；稅法規定按10年平均計提折舊。自2003年1月1日起改為雙倍余額遞減法。此項會(huì )計政策變更追溯調整產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異為：雙倍余額遞減法2年折舊700萬(wàn)元-稅法2年折舊320萬(wàn)元=380萬(wàn)元。而不是700萬(wàn)元-400萬(wàn)元（會(huì )計平均年限法2年折舊）=300萬(wàn)元。三是可抵減時(shí)間性差異對納稅的影響應遵循謹慎原則。比如，某生產(chǎn)設備由于變更折舊政策而產(chǎn)生可抵減時(shí)間性差異1040萬(wàn)元，本年度用該生產(chǎn)設備生產(chǎn)的甲產(chǎn)品對外銷(xiāo)售40%，則計入“遞延稅款”賬戶(hù)的納稅影響數為1040×40%×33%=137.28.其余60%的可抵減時(shí)間性差異是否能夠轉回具有不確定性，故作為永久性差異處理。
四、應正確處理不同的會(huì )計差錯
以下幾種會(huì )計差錯的處理：
1.年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)會(huì )計報告批準報出日之間發(fā)現的報告年度的會(huì )計差錯，及以前年度的非重大會(huì )計差錯，應作為資產(chǎn)負債表日后事項中的調整事項處理。
2.年度資產(chǎn)負債表日至財務(wù)會(huì )計報告批準報出日之間發(fā)現的以前年度的重大會(huì )計差錯，應進(jìn)行追溯調整，并特別注意編制比較會(huì )計報表時(shí)的調整。
3.一項特殊的會(huì )計差錯-濫用會(huì )計政策。例如[3]：甲公司2000年初取得丙公司40%的股權，并對該公司具有重大影響，但是甲公司仍對該股權投資采用成本法核算。2002年初甲公司將對丙公司的股權投資由成本法改為權益法，應視為濫用會(huì )計政策，通過(guò)“以前年度損益調整”賬戶(hù)做出有關(guān)賬務(wù)處理，不能作為會(huì )計政策變更看待。
五、應特別關(guān)注各項資產(chǎn)減值準備會(huì )計估計的可靠性問(wèn)題
會(huì )計估計指對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所做的判斷。資產(chǎn)減值準備是會(huì )計估計的重要方面，直接關(guān)系到企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和財務(wù)狀況等會(huì )計信息的可靠性。新會(huì )計準則和新會(huì )計制度給予企業(yè)更多的會(huì )計政策的選擇權利，企業(yè)管理者可以根據自身具體情況做出適當的會(huì )計估計。同時(shí)對會(huì )計信息的可靠性帶來(lái)了挑戰，下列問(wèn)題應引起特別關(guān)注：
1.企業(yè)濫用會(huì )計估計。如在2002年年報中，滬市涌現出許多一次性計提大量資產(chǎn)減值準備或預計負債的上市公司，許多公司的主要目的是利用會(huì )計估計變更進(jìn)行損益調整，“一次虧個(gè)夠”，以免出現連續多年虧損，借以逃避有關(guān)證券監管部門(mén)的監管。對于此類(lèi)事項應按照濫用會(huì )計估計變更處理，作為重大會(huì )計差錯予以更正。
2.全額計提減值準備的資產(chǎn)在轉讓時(shí)又轉回的處理，此時(shí)，應根據不同情況分別處理：
�。�1）如果是有關(guān)資產(chǎn)本年度價(jià)值恢復所致，則可確認為本年度收益；
�。�2）如果是因為以前年度濫用會(huì )計估計而低估有關(guān)資產(chǎn)價(jià)值所致，則應作為重大會(huì )計差錯進(jìn)行追溯調整；
�。�3）如果有關(guān)資產(chǎn)的轉讓價(jià)格顯失公允，依據“實(shí)質(zhì)重于形式原則”，應視為接受捐贈而計入“資本公積”科目。
3.注冊會(huì )計師在對會(huì )計估計審計進(jìn)行時(shí)，應保持高度的職業(yè)謹慎。新的'會(huì )計準則和新的會(huì )計制度賦予了企業(yè)更多的變動(dòng)會(huì )計估計和會(huì )計政策的權利，注冊會(huì )計師難以找到有說(shuō)服力的理由予以干涉，使得對被審計單位會(huì )計報表認定進(jìn)行再認定時(shí)的難度和風(fēng)險加大了。因此，注冊會(huì )計師在審計會(huì )計報表時(shí)，應當謹慎地復核和測試被審計單位管理層賴(lài)以估計的假設、條件和處理過(guò)程，特別關(guān)注被審計單位可收回金額的估計是否適當，以此判斷被審計單位計提減值準備的比例或數額是否適當和充分。必要時(shí)，可對會(huì )計估計的結果進(jìn)行“獨立估計”，以確定被審計單位會(huì )計估計事項對會(huì )計報表的影響。
六、企業(yè)接受固定資產(chǎn)捐贈時(shí)所得稅的正確計算和賬務(wù)處理
國稅發(fā)[2003]45號及財政部的財會(huì )[2003]29號文，對企業(yè)接受捐贈事項的納稅做出了新的規定。主要內容是：
�。�1）內資企業(yè)、外資企業(yè)對接受捐贈的現金資產(chǎn)和非現金資產(chǎn)均須計算繳納企業(yè)所得稅。
�。�2）企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)，應將按稅法規定確定的入賬價(jià)值，計入當期應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅，并將納稅時(shí)限規定為接受捐贈當期。若捐贈收入金額較大，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認，可以在5個(gè)納稅年度內分攤計入各年度應納稅所得額。
�。�3）對接受捐贈資產(chǎn)的使用或處置與企業(yè)其他方式取得的資產(chǎn)相同，即可以計提折舊，也可以逐期攤銷(xiāo)計入當期費用。
因會(huì )計制度的規定較為概括，企業(yè)要正確處理接受固定資產(chǎn)捐贈業(yè)務(wù)需要注意2方面問(wèn)題。
1.“企業(yè)接受捐贈固定資產(chǎn)按稅法規定確定的入賬價(jià)值”通過(guò)“待轉資產(chǎn)價(jià)值”科目核算：“企業(yè)接受捐贈固定資產(chǎn)按會(huì )計制度及相關(guān)準則規定確定的入賬價(jià)值”計入“固定資產(chǎn)”科目。但是2個(gè)“入賬價(jià)值”不一定相等，而且計入當期應納稅所得額的是按稅法規定確定的入賬價(jià)值。
2.企業(yè)接受捐贈當期計算應交所得稅金額時(shí)，應分情況計算（假設企業(yè)接受捐贈固定資產(chǎn)按稅法規定確定的入賬價(jià)值為40000元，企業(yè)所得稅率為33%）。
�。�1）若期初未分配利潤為正數，本期為盈利時(shí)：則接受捐贈固定資產(chǎn)應交所得稅=40000×33%=13200元。
�。�2）若期初未分配利潤為負數，本期為盈利時(shí)，若（本期盈利+前5年未彌補完的虧損）=正數，則接受捐贈固定資產(chǎn)應交所得稅=40000×33%=13200元；若（本期盈利+前5年未彌補完的虧損）=負數，則接受捐贈固定資產(chǎn)應交所得稅=（負數+40000）×33%.
�。�3）若期初未分配利潤為負數，本期為虧損時(shí)，若（本期虧損+前5年未彌補完的虧損）≥40000，則接受捐贈固定資產(chǎn)應交所得稅=0×33%；若（本期虧損+前5年未彌補完的虧損）≤40000，比如為-30000，則接受捐贈固定資產(chǎn)應交所得稅=（-30000+40000）×33%=3300元。
[參考文獻]
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[2] 財政部。企業(yè)會(huì )計制度[z].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2001.
[3] 財政部。企業(yè)會(huì )計準則——會(huì )計政策、會(huì )計估計變更和會(huì )計差錯更正[z].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2002.
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