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后薩班斯時(shí)代國際內部控制的發(fā)展趨勢

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后薩班斯時(shí)代國際內部控制的發(fā)展趨勢

  后薩班斯時(shí)代國際內部控制的發(fā)展趨勢

  一、前言

  2003年9月,國際內部審計師協(xié)會(huì )(簡(jiǎn)稱(chēng)IIA)總部前執行副主席理查德·錢(qián)伯斯先生(Richard F. Chambers)訪(fǎng)華,他在北京舉辦的國際內部審計高級研討班演講的專(zhuān)題之一《國際內部審計的發(fā)展趨勢》中提到的三大發(fā)展趨勢:一是重新介入內部控制;二是推動(dòng)更有效的公司治理;三是對內部審計師的期望在改變。2004年6月,時(shí)任IIA理事會(huì )主席的鮑伯 麥克唐納先生(Bob McDonald)訪(fǎng)華,他為中國內部審計師演講的內容中再次提到了國際內部審計發(fā)展的上述三大趨勢。

  這引發(fā)了兩個(gè)問(wèn)題:第一,這兩位IIA的高級官員都提到這三大發(fā)展趨勢,證明這種提法不是某個(gè)人的研究成果,而是IIA認可的對外宣傳的統一提法;第二,為什么國際內部審計發(fā)展趨勢中未列入當前最時(shí)髦的風(fēng)險管理、風(fēng)險評價(jià)或風(fēng)險評審的內容?

  2004年12月,IIA發(fā)布了美國反欺詐性財務(wù)報告委員會(huì )的主辦機構委員會(huì )(簡(jiǎn)稱(chēng)COSO)的《企業(yè)風(fēng)險管理-一體化框架》。該框架規定了必不可少的企業(yè)風(fēng)險管理的八個(gè)相關(guān)組成部分,討論了關(guān)鍵的企業(yè)風(fēng)險管理原則、概念、效果和局限性等內容,建議用一種企業(yè)風(fēng)險管理的共同語(yǔ)言,為企業(yè)風(fēng)險管理提供方向和指南!镀髽I(yè)風(fēng)險管理-一體化框架》重要意義在于:它改變了人們對 “風(fēng)險是指可能對實(shí)現組織目標產(chǎn)生負面影響的事情或活動(dòng)”的片面認識。風(fēng)險既是挑戰,也是機遇,“管理層所面臨的最嚴峻挑戰是決定本企業(yè)準備接受多大的風(fēng)險,因為風(fēng)險可以經(jīng)過(guò)奮斗而創(chuàng )造價(jià)值!薄 當管理層制定的戰略目標能達到增長(cháng)和利潤目標與相關(guān)風(fēng)險之間的最佳平衡,并在追求本企業(yè)目標的過(guò)程中有效地調度資源時(shí),能實(shí)現企業(yè)價(jià)值的最大化!

  綜上所述,可以看出,國際內部審計三大發(fā)展趨勢中,前兩大趨勢-重新介入內部控制和推動(dòng)更有效的公司治理,重視的是加強企業(yè)的制度建設;后一趨勢:對內部審計師的期望在改變,強調的是提高內部審計人員的整體素質(zhì)。制度建設加強了,管理漏洞堵塞了,人的素質(zhì)又相應提高了,自然企業(yè)所面臨的風(fēng)險會(huì )大大減少,即使出現風(fēng)險也會(huì )采取措施加以防范或控制,使之轉化為新的發(fā)展機遇。這就是IIA提出的國際內部審計三大發(fā)展趨勢的高明之處。

  二、背景

  2001年11月,安然公司財務(wù)丑聞曝光,6個(gè)月后,世界通訊公司再度爆發(fā)丑聞,由此引發(fā)的多米諾骨牌效應,造成了這一期間美國有338家上市公司,總計4093億美元的資產(chǎn)申請破產(chǎn)保護。2002年7月30日,美國緊急出臺了公司改革法案《薩班尼斯-奧克斯萊法案》(Sarbanes- Oxley Act),又成立了一個(gè)新的監管機構來(lái)監管會(huì )計職業(yè)界和公司董事會(huì )。該法案是1930年以來(lái)美國證券立法中最具影響的法案,它加重了公司主要管理者的法律責任;加強了對公司高級管理層的收入監管;對公司內部的審計委員會(huì )作出法律規范;強化了對公司外部審計的監管;加強了信息披露制度和其他有關(guān)公司監管的規定。

  隨著(zhù)安然、世通申請破產(chǎn)保護、安達信退出審計業(yè),美國朝野人士分別從四條戰線(xiàn)同時(shí)出擊:個(gè)體股民的訴訟、證券交易委員會(huì )的稽查、司法部的刑事起訴和國會(huì )的調查。痛定思痛,美國各界人士的輿論漸漸聚集在探討產(chǎn)生這些財務(wù)丑聞和欺詐行為的根源-一些企業(yè)的商業(yè)道德淪喪,良心泯滅上。在營(yíng)造企業(yè)樹(shù)立誠信的商業(yè)道德和維護“企業(yè)良心”的外部環(huán)境上,美國的法律不可謂不多;美國對企業(yè)的監管體制不可謂不嚴;美國擁有“五大”在內的眾多超巨型國際會(huì )計師事務(wù)所,其審計技術(shù)和手段不可謂不先進(jìn),在此情況下,仍出現那么多財務(wù)丑聞和欺詐行為,人們不得不把關(guān)注的焦點(diǎn)從企業(yè)的外部環(huán)境轉向企業(yè)內部控制機制上。由于內部審計在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中處于極其重要的地位,它既是企業(yè)內部控制機制的重要組成部分,又是監督與評價(jià)內部控制的主要手段,因此,人們把內部審計當作 “企業(yè)良心”,當作維護企業(yè)道德文化的最后一道防線(xiàn)。

  安然和世通財務(wù)丑聞發(fā)生后,國際內部審計師協(xié)會(huì )(IIA)提出公司治理的方向是:加強對管理層職業(yè)道德的勸說(shuō),落實(shí)會(huì )計制度改革對財務(wù)報表透明化的要求,設立外部獨立董事職位,強化內部控制機制,要求內部和外部審計人員自律。下面分別介紹國際內部審計的三大發(fā)展趨勢。

  三、發(fā)展趨勢之一:再次介入內部控制

  在20世紀80年代,內部控制是企業(yè)管理的重要內容,檢查和評價(jià)內部控制制度是否充分、有效和具有可操作性是內部審計的重要工作。從1991年開(kāi)始,世界許多大公司開(kāi)始了兼并、重組和公司治理的過(guò)程,企業(yè)面臨的風(fēng)險普遍增大。主要原因是:企業(yè)實(shí)行多樣化經(jīng)營(yíng),進(jìn)入了眾多以前未涉及的領(lǐng)域;實(shí)施國際化發(fā)展戰略,控制鏈大大延長(cháng);信息技術(shù)在經(jīng)營(yíng)管理中廣泛應用導致計算機犯罪增加。在這種情況下,企業(yè)開(kāi)始注重風(fēng)險管理,內部審計的重點(diǎn)也從以制度為基礎審計(英國、澳大利亞等國的提法)或稱(chēng)內部控制評審(美國和加拿大的提法)轉向以風(fēng)險為基礎審計,或稱(chēng)風(fēng)險導向審計。到2001年(企業(yè)兼并重組改革10年后),許多公司財務(wù)丑聞的出現,如美國的安然、世通和意大利的帕瑪拉特等公司財務(wù)丑聞,使各公司面臨了一些災難性問(wèn)題。同時(shí),也影響了注冊會(huì )計師事務(wù)所的信譽(yù)和形象,各大會(huì )計師事務(wù)所都修改了審計制度方面的要求。例如,會(huì )計師事務(wù)所不能同時(shí)做審計和咨詢(xún)業(yè)務(wù)。

  在此情況下,公司的內部審計職能得到了加強,內部審計人員正面臨著(zhù)前所未有的挑戰。由于安然公司內部審計人員對賬外負債業(yè)務(wù)的揭示以及世通公司內部審計人員對38.5億美元費用違規列入資本支出項目的揭示,使內部審計的作用得到了公眾和監管部門(mén)的肯定。辛西亞。庫珀(內部審計主任)在世通案件中的突出表現不僅使全世界的內部審計工作者認識到內部審計工作責任的重大,也使決策層、管理層對內部審計的必要性和重要性有了新的認識。

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  《薩班尼斯-奧克斯萊法案》明確要求上市公司的年報應包括內部控制的評價(jià)部分。國際內部審計再次介入內部控制這一領(lǐng)域是與該法案的明確要求密切相關(guān)的。這是因為人們已經(jīng)認識到內部控制在組織目標實(shí)現過(guò)程中所起的關(guān)鍵作用,因此,企業(yè)內部控制的運行狀況已不在是企業(yè)內部關(guān)心的對象,而越來(lái)越受到外部相關(guān)人士的關(guān)注。

  2002年《薩班尼斯-奧克斯萊法案》中關(guān)于加強內部控制的條款如下:

  第103條款-審計、質(zhì)量控制和獨立性準則及規定,要求外部審計師在每份審計報告中說(shuō)明審計師對上市公司內部控制構成及程序的測試范圍,并在該審計報告或單獨的報告中注明。

  第302條款-公司對財務(wù)報告的責任,要求建立、評價(jià)和報告關(guān)于財務(wù)報告披露的內部控制;

  第404條款-管理層對內部控制的評價(jià)

 。1)內部控制方面的要求-證券交易委員會(huì )(SEC)應當制定規定,要求按《1934年證券交易法》第13條(a)或第15條(d)編制年度報告 包括內部控制報告,其內容包括:

  強調公司管理層建立和維護內部控制制度及相應控制程序充分有效的責任;

  上市公司管理層最近財政年度末對內部控制制度及控制程序有效性的評價(jià)。

 。2)內部控制評價(jià)報告

  對于本條款(1)中要求的管理層對內部控制的評價(jià),擔任年度財務(wù)報告審計的會(huì )計公司應當對其進(jìn)行測試和評價(jià),并出具評價(jià)報告。上述評價(jià)和報告應當遵循委員會(huì )發(fā)布或認可的準則。上述評價(jià)過(guò)程不應當作為一項單獨的業(yè)務(wù)。

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  內部控制是指為了合理保證公司各項經(jīng)營(yíng)活動(dòng)正常運行,實(shí)現特定目標而建立的一系列政策和程序構成的有關(guān)總體。

  美國反欺詐性財務(wù)報告委員會(huì )(簡(jiǎn)稱(chēng)COSO )對內部控制提出的新概念是:“內部控制是受企業(yè)董事會(huì )、管理部門(mén)和其他職員的影響,旨在取得(1)經(jīng)營(yíng)效果和效率;(2)財務(wù)報告的可靠性;(3)遵循適當的法規等目標而提供合理保證的一種過(guò)程!

  COSO內控五要素是:控制環(huán)境,風(fēng)險評估,控制活動(dòng),信息溝通、監控。

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  內部控制自我評估(Control Self-assessment)是近年來(lái)西方國家內部控制制度評審的一種方法,是企業(yè)監督和評估內部控制的主要工具,它將運行和維持內部控制的主要責任賦予企業(yè)管理層,同時(shí),使企業(yè)員工和內部審計師與管理人員合作評估控制程序有效性,共同承擔對內部控制評估的責任。這使以往由內部審計部門(mén)對控制的適當性及有效性進(jìn)行獨立驗證,發(fā)展到全新的階段,即通過(guò)設計、規劃和運行內部控制自我評估程序,由企業(yè)整體對管理控制和治理負責。它要求從整個(gè)業(yè)務(wù)流程中發(fā)現問(wèn)題,由計算機匯總并反饋問(wèn)題;審計人員轉變成外向型人才,廣泛接觸各部門(mén)人員,采用多種技術(shù)方法,促進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理目標的實(shí)現。簡(jiǎn)言之,這種方法不再以?xún)葘彶块T(mén)實(shí)施內部控制評價(jià)為主,而是以管理部門(mén)的自我評估為主。

  通過(guò)內部控制自我評估,使內部審計人員不再僅僅是“獨立的問(wèn)題發(fā)現者,而成為推動(dòng)公司改革的使者”,將以前消極的以“發(fā)現和評價(jià)”為主要內容的內部審計活動(dòng)向積極“防范和解決方案”的內部審計活動(dòng)轉變,從事后發(fā)現內部控制薄弱環(huán)節轉向事前防范;從單純強調內部控制轉向積極關(guān)注利用各種方法來(lái)改善公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。另外,通過(guò)內部控制自我評估,可以發(fā)揮管理人員的積極性,他們可以學(xué)到風(fēng)險管理、控制的知識,熟悉本部門(mén)的控制過(guò)程,使風(fēng)險更易于發(fā)現和監控,糾正措施更易于落實(shí),業(yè)務(wù)目標的實(shí)現更有保證。內部審計人員廣泛接觸各部門(mén)人員,和各管理部門(mén)建立經(jīng)營(yíng)伙伴關(guān)系,有利于共同采取措施防止內部控制薄弱環(huán)節的產(chǎn)生。

  四、發(fā)展趨勢之二:推動(dòng)更有效的公司治理

  從歷史的角度看,公司治理受到關(guān)注首先是在1929-1933年美國空前的經(jīng)濟危機時(shí)期。這次經(jīng)濟危機導致了美國股票市場(chǎng)的崩潰,因而也導致了完全放任的自由資本主義的結束,大量有關(guān)證券交易和監管證券市場(chǎng)的法規在美國相繼出臺。1933年,負責監管公司向股東報告信息的美國證劵交易委員會(huì )(SEC)成立,開(kāi)辟了市場(chǎng)經(jīng)濟與政府管制相結合的“混合經(jīng)濟”新時(shí)代。

  公司(或法人)治理(Corporate Governance)是現代公司制企業(yè)在決策、執行、激勵和監督約束方面的一種制度或機制,其實(shí)質(zhì)是確保經(jīng)營(yíng)者的行為符合股東和利益相關(guān)者的利益。在現代市場(chǎng)經(jīng)濟條件下,公司治理結構完善與否決定了公司能否有序運轉,公司效益和持續發(fā)展能力能否不斷提高,進(jìn)而關(guān)系到整個(gè)資本市場(chǎng)能否規范有效運行,甚至關(guān)系到整個(gè)資本市場(chǎng)的成敗。這也是這幾年公司治理越來(lái)越受到政府監管部門(mén)和社會(huì )各界廣泛關(guān)注的原因。

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  公司治理是被管理人員、投資者、會(huì )計、董事會(huì )廣泛使用的一個(gè)概念。美國證券交易委員會(huì )的前任主席亞瑟、列威特(Arthur Levitt)指明了有效的公司治理的重要性,他指出:公司治理是“有效的市場(chǎng)規則必不可少”過(guò)程,是公司的管理層、董事及其財務(wù)報告制度之間的聯(lián)結紐帶“(1999年)。他是從監管當局的立場(chǎng)關(guān)注財務(wù)報告制度。

  狹義的公司治理是指,公司股東直接或間接(通過(guò)董事會(huì ))對公司管理層進(jìn)行監督和評價(jià)其表現行為;廣義的公司治理則包括了公司的整個(gè)內部控制系統,它通過(guò)自上而下地分配和行使責權、監督、評價(jià)和激勵董事會(huì )、管理層以及員工實(shí)現公司目標,以保障包括股東在內的利益關(guān)系人的權益。公司治理的實(shí)質(zhì)是確保經(jīng)營(yíng)者的行為符合利益相關(guān)者的利益。

  世界經(jīng)濟合作發(fā)展組織(OECD)制定的《公司治理結構原則》指出:一個(gè)良好的公司治理結構應當:實(shí)現組織既定的目標,維護股東的權益;確保利益相關(guān)者的合法權益,并且鼓勵公司和利益相關(guān)者積極進(jìn)行合作,保證及時(shí)準確地披露與公司有關(guān)的任何重大問(wèn)題,包括財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)狀況、所有權狀況和公司治理狀況的信息;確保董事會(huì )對公司的戰略性指導和對管理人的有效監督,并確保董事會(huì )對公司和股東負責。因此,完善的公司治理應該:保持良好的內部控制系統;不斷檢查內部控制的有效性;對外如實(shí)披露內部控制現狀;保持強有力的內部審計。

  2002年7月23日,IIA在對美國國會(huì )的建議中指出:一個(gè)健全的治理結構是建立在有效治理體系的四個(gè)主要條件的協(xié)同之上的,這主要四個(gè)條件是:董事會(huì )、執行管理層、外部審計和內部審計。在司法機構和管理機構的監管下,這四個(gè)部分是有效治理賴(lài)以存在的基石。

  公司治理的四大基石(關(guān)鍵要素)是:

  董事會(huì )-確保有效的內部控制系統,確定并監控經(jīng)營(yíng)風(fēng)險和績(jì)效指標;

  高級管理層-實(shí)施風(fēng)險管理和內部控制,日常計劃、組織安排;

  外部審計師-應保持獨立性,審計與咨詢(xún)業(yè)務(wù)分開(kāi);

  審計委員會(huì )(內部審計師)-增強報告關(guān)系上的獨立性。

  由此可見(jiàn),有效的內部審計是公司治理結構中形成權力制衡機制并促使其有效運行的重要手段,是公司治理過(guò)程中不可缺少的組成部分。

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  IIA對“治理過(guò)程”的定義是:“組織的投資人代表,如股東等所遵循的程序,旨在對管理層執行的風(fēng)險和控制過(guò)程加以監督!

  IIA《標準》2130規定:“內部審計活動(dòng)應該評價(jià)并改進(jìn)組織的治理過(guò)程,為組織的治理作貢獻。公司治理有助于:(1)制定、傳達目標和價(jià)值;(2)監控目標的實(shí)現情況;(3)確保責任制的落實(shí);(4)維護價(jià)值。內部審計師應對經(jīng)營(yíng)和管理項目進(jìn)行評價(jià),以確保經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)與組織的價(jià)值保持一致,應該為改進(jìn)公司的治理過(guò)程提出建議,為公司治理做出應有的貢獻!

  IIA《實(shí)務(wù)公告》2130-1《內部審計部門(mén)和內部審計師在組織道德文化中的作用》指出:治理過(guò)程是指組織履行下述四種責任的行為方式:

  遵守法律和規章;

  遵守公認的業(yè)務(wù)規范、道德觀(guān)念,并滿(mǎn)足社會(huì )期望;

  為社會(huì )提供總體福利,并增強利益關(guān)系方的長(cháng)期和短期利益;

  全面地向業(yè)主、執法人員、其他利害關(guān)系方和一般公眾報告,保證對其決定、行為、行動(dòng)和業(yè)績(jì)負責。

  近幾年來(lái),在公司治理方面,全球有27個(gè)國家頒布了有關(guān)的法令、準則、最佳實(shí)務(wù)或成立相關(guān)的委員會(huì )來(lái)推動(dòng)更有效的公司治理。例如,英國頒布了《合并條例》要求董事會(huì )對內部控制系統負責;德國在1998年出臺了《控制和信息透明法》;加拿大2001年成立了公司治理聯(lián)合委員會(huì );新加坡2002年8月成立了公司披露與治理委員會(huì );日本修改了《商務(wù)法》,允許獨立審計和賠償委員會(huì )這類(lèi)的實(shí)務(wù);菲律賓2002年出臺了公司治理的政券交易委員會(huì )公告;法國 2003年8月頒布了《財務(wù)安全法》;澳大利亞出臺了治理準則;泰國出臺了公司治理最佳實(shí)務(wù);比利時(shí)也發(fā)布了公司治理委員會(huì )報告;歐盟15個(gè)成員國的13 個(gè)國家頒布了35項法規,其中有25項法規是在1997年以后頒布的。內部審計師必須遵守或對這些法律法規作出解釋。

  在強化公司治理方面,國際內部審計已逐漸形成三種職能趨勢:強化報告關(guān)系、協(xié)助董事會(huì )完成其職責、評價(jià)整個(gè)組織的道德環(huán)境。

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