關(guān)于內部控制中的內部監視

【摘 要】 本文就監控和內部監視等內容進(jìn)行論述。
　　【關(guān)鍵詞】 監控； 內部監視； 設計缺陷
　　
　　內部監視作為內部控制的基本要素之一，對于內部控制的有效運行，以及內部控制的不斷完善起著(zhù)重要的作用。美國COSO委員會(huì )的《內部控制框架》和《企業(yè)風(fēng)險治理框架》中均規定監控為其構成要素。監控這一概念實(shí)際與我國《企業(yè)內部控制基本規范》中作為內部控制基本要素之一的內部監視的概念是一致的。
　　
　　一、《內部控制框架》中的監控
　　
　　根據《內部控制框架》使用的監控的概念，是指對內部控制在一定時(shí)期內的運行質(zhì)量進(jìn)行評估的過(guò)程。監控是通過(guò)持續監控活動(dòng)、個(gè)別評價(jià)或兩者的結合實(shí)現對內部控制運行進(jìn)行監控。通過(guò)持續監控和個(gè)別評價(jià)的結合，能夠保證內部控制體系在一定時(shí)期內保持其有效性。
　�。ㄒ唬┏掷m監控活動(dòng)
　　持續監控活動(dòng)發(fā)生在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程之中，內含于企業(yè)治理活動(dòng)之中，它包括日常治理和監控活動(dòng)，以及員工在履行其職責時(shí)所采用的其他行動(dòng)。持續監控活動(dòng)嵌進(jìn)企業(yè)日常的重復的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之中，對企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施實(shí)時(shí)的監控，能夠動(dòng)態(tài)地應對環(huán)境的變化。持續監控活動(dòng)涉及內部控制各個(gè)要素的主要方面。持續監控活動(dòng)通常能夠及時(shí)發(fā)現題目，相對于個(gè)別評價(jià)更為有效。
　�。ǘ�）個(gè)別評價(jià)
　　個(gè)別評價(jià)是從某一角度對內部控制進(jìn)行測評，它直接關(guān)注內部控制的系統有效性。個(gè)別評價(jià)的范圍和頻率主要取決于風(fēng)險評估和持續監控程序的有效性，對于應對優(yōu)先考慮的風(fēng)險的內部控制和對降低風(fēng)險最為重要的內部控制，一般應當經(jīng)常地進(jìn)行評價(jià)。在企業(yè)主要戰略或治理層發(fā)生變更、進(jìn)行重大的收購或處置，或者經(jīng)營(yíng)或財務(wù)信息處理方法發(fā)生重大變化的情況下，一般需要對整個(gè)內部控制系統進(jìn)行評價(jià)，此時(shí)應當關(guān)注企業(yè)所有重要活動(dòng)有關(guān)的每一內部控制構成要素，其評價(jià)范圍應當根據所需要實(shí)現的內部控制目標來(lái)確定。
　　個(gè)別評價(jià)通常采用自我評價(jià)形式，即由負責某一業(yè)務(wù)或職能的職員負責對其活動(dòng)的內部控制的有效性進(jìn)行評價(jià)，也可以聘請注冊會(huì )計師等中介機構進(jìn)行內部控制的個(gè)別評價(jià)。企業(yè)內部審計機構通常將對內部控制進(jìn)行評價(jià)作為其常規性的職責，或根據企業(yè)董事會(huì )等上級機構的要求進(jìn)行內部控制的評價(jià)。
　　《內部控制框架》要求進(jìn)行內部控制評價(jià)時(shí)，評價(jià)者應當了解企業(yè)各項經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以及所針對的內部控制的每個(gè)構成要素，把握內部控制體系實(shí)際運行情況，并分析內部控制體系的設計和運行測試的結果。此外，《內部控制框架》還要求對評價(jià)過(guò)程進(jìn)行公道的記錄，并夸大對內部控制體系有效性進(jìn)行評價(jià)時(shí)，應當考慮編制和保存內部控制相關(guān)記錄的情況，為有效性評價(jià)提供支持。
　�。ㄈ�）報告缺陷
　　對內部控制進(jìn)行監控所發(fā)現的題目應當向上報告，其中嚴重的題目應當及時(shí)上報企業(yè)治理層和董事會(huì )�！秲炔靠刂瓶蚣堋穼�內部控制體系中值得留意的一種狀態(tài)定義為缺陷，明確了報告缺陷的內容，要求不僅要報告特定的交易或事項，更需要報告重新評價(jià)可能發(fā)生錯誤的內部控制。
　　
　　二、《企業(yè)風(fēng)險治理框架》中的監控
　　
　　與《內部控制框架》中的監控概念相同，監控作為企業(yè)風(fēng)險治理的要素之一，在企業(yè)風(fēng)險治理中通過(guò)持續的監控活動(dòng)、個(gè)別評價(jià)以及兩者的結合，對風(fēng)險治理構成要素的存在和運行進(jìn)行評估。
　　持續監控活動(dòng)存在于企業(yè)治理活動(dòng)過(guò)程之中，它實(shí)時(shí)地、動(dòng)態(tài)地應對企業(yè)變化的情況，并植根于企業(yè)之中。持續監控活動(dòng)一般由經(jīng)營(yíng)治理職員或職能部分的治理職員實(shí)施。
　　個(gè)別評價(jià)是用于對企業(yè)風(fēng)險治理的有效性提供公道保證而進(jìn)行的評估活動(dòng)。持續監控活動(dòng)有效性越高，則越不需要個(gè)別評價(jià)。個(gè)別評價(jià)范圍和頻率，由治理當局根據本企業(yè)的情況作出決定，它取決于企業(yè)風(fēng)險的重大性以及風(fēng)險應對和治理風(fēng)險過(guò)程中相關(guān)內部控制的重要性。當企業(yè)的主要戰略或治理當局發(fā)生變更、進(jìn)行收購或外置、經(jīng)濟或政治情況發(fā)生變化，以及經(jīng)營(yíng)或信息處理方法變更時(shí)，則需要對企業(yè)風(fēng)險治理進(jìn)行全面評價(jià)。進(jìn)行全面評價(jià)時(shí)，應當著(zhù)眼于風(fēng)險治理在戰略制訂以及相關(guān)重大活動(dòng)中的應用。企業(yè)風(fēng)險治理中，個(gè)別評價(jià)有關(guān)的評價(jià)主體、評價(jià)過(guò)程和方法等內容與《內部控制框架》的內容基本相同。
　　關(guān)于缺陷報告，《企業(yè)風(fēng)險治理框架》將缺陷定義為企業(yè)風(fēng)險治理中值得留意的一種情況，它表示一個(gè)發(fā)現的、潛伏的或實(shí)際的缺點(diǎn)，或者一個(gè)強化企業(yè)風(fēng)險治理以進(jìn)步企業(yè)目標實(shí)現可能性的機會(huì )。企業(yè)風(fēng)險治理缺陷的信息主要來(lái)源于企業(yè)風(fēng)險治理本身，來(lái)源于對企業(yè)風(fēng)險治理的個(gè)別評價(jià)，此外還來(lái)源于企業(yè)外部。報告的內容包括所有已經(jīng)識別的影響企業(yè)制定和執行戰略，以及設定和實(shí)現其目標的企業(yè)風(fēng)險治理缺陷；所識別的進(jìn)步企業(yè)實(shí)現目標可能性的機會(huì )等。報告的渠道既包括向直接的上級報告，也包括越級報告。
　　
　　三、《企業(yè)內部控制基本規范》中的內部監視
　　
　　我國《企業(yè)內部控制基本規范》中作為內部控制構成要素之一的內部監視，實(shí)際上等同于上述監控概念。企業(yè)在設計內部控制制度時(shí)，由于當時(shí)熟悉的局限或者考慮不周等原因，設計出的內部控制不可能完美無(wú)缺；在內部控制實(shí)際運行過(guò)程中，由于實(shí)際情況發(fā)生變化、或由于員工對內部控制制度理解上的差異，也可能使內部控制不能很好地發(fā)揮其應有的作用，導致內部控制實(shí)際運行中或多或少地存在著(zhù)這樣或那樣的題目。為此需要對內部控制運行情況實(shí)施必要的監視檢查，發(fā)現其不足和題目乃至于缺陷，從而完善內部控制，進(jìn)步內部控制的有效性。因此，內部監視是保證內部控制體系有效運行和逐步完善的重要措施。
　　根據我國《企業(yè)內部控制基本規范》，企業(yè)在建立和實(shí)施內部控制過(guò)程中，應當根據以下要求，結合自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特點(diǎn)和實(shí)際情況，開(kāi)展內部控制的內部監視：
　�。ㄒ唬┙�立內部監視制度
　　內部監視制度是企業(yè)指導進(jìn)行內部監視的規范，也是企業(yè)開(kāi)展內部控制內部監視的依據。企業(yè)應當根據《企業(yè)內部控制基本規范》等的要求，制定內部控制監視制度。在內部監視制度中，應當明確內部審計機構等類(lèi)似其他監視機構的職責，明確內部審計機構與和其他內部機構之間的關(guān)系，明確開(kāi)展內部監視的程序、方法和要求等。
　�。ǘ�）開(kāi)展日常監視和專(zhuān)項監視
　　根據《基本規范》，內部監視包括日常監視和專(zhuān)項監視。日常監視是指企業(yè)對建立與實(shí)施內部控制的情況進(jìn)行常規、持續的監視檢查，它實(shí)際上就是持續監控活動(dòng)。日常監視應當與企業(yè)日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相結合，整合于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程之中，與日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)結合起來(lái)進(jìn)行；對于發(fā)現的內部控制缺陷，應當及時(shí)向有關(guān)方面報告并提出解決題目的方案，對存在的題目予以糾正。
　　專(zhuān)項監視是指在企業(yè)發(fā)展戰略、組織結構、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、業(yè)務(wù)流程、關(guān)鍵崗位員工等發(fā)生較大調整或變化的情況下，對內部控制的某一方面或者某些方面進(jìn)行的有針對性的監視檢查，大致與個(gè)別評價(jià)的概念相當。企業(yè)應當定期擬定內部控制專(zhuān)項監視計劃，確定當期專(zhuān)項監視的內容和對象。對于專(zhuān)項監視的范圍和頻率，企業(yè)應當根據風(fēng)險評估結果以及日常監視的有效性等予以確定。對于用于控制風(fēng)險評價(jià)結果確以為具有重要性的風(fēng)險的內部控制以及關(guān)鍵業(yè)務(wù)的內部控制，應當優(yōu)先對其進(jìn)行專(zhuān)項監視。對于專(zhuān)項監視中發(fā)現內部控制存在的題目，要及時(shí)向有關(guān)方面報告，提出完善內部控制的意見(jiàn)和建議，并監視對內部控制進(jìn)行完善。
　�。ㄈ�）制定內部控制缺陷認定標準并對內部控制缺陷進(jìn)行認定和報告
　　企業(yè)在對內部控制進(jìn)行內部監視發(fā)現內部控制缺陷時(shí)，需要對內部控制的缺陷進(jìn)行認定和報告。為此，企業(yè)應當根據自身的實(shí)際情況，制定本企業(yè)內部控制缺陷認定標準。另外，在對內部控制進(jìn)行內部監視的過(guò)程中，根據確定的標準對內部監視所發(fā)現的內部控制缺陷進(jìn)行認定，分析缺陷的性質(zhì)和產(chǎn)生的原因，提出整改方案，采取適當的形式及時(shí)向董事會(huì )、監事會(huì )或者經(jīng)理層報告。企業(yè)還應當跟蹤內部控制缺陷整改情況，并就內部監視中發(fā)現的重大缺陷，追究相關(guān)責任單位或者責任人的責任。內部控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷。所謂設計缺陷，是指缺少為實(shí)現控制目標所必須的控制，或現存內部控制設計不適當、即使正常運行也難以實(shí)現控制目標而形成的內部控制缺陷，即建立的內部控制不能充分實(shí)現內部控制目標而形成的內部控制缺陷。所謂運行缺陷，是指現存設計完好的控制沒(méi)有按設計意圖運行，或執行者沒(méi)有獲得必要授權或缺乏勝任能力以有效實(shí)施控制而產(chǎn)生的內部控制缺陷，即內部控制不能按照建立階段的意圖運行，或運行中錯誤很多，或實(shí)施內部控制的職員不能正確理解內部控制的內容和目標等而產(chǎn)生的內部控制缺陷。某一企業(yè)的內部控制體系固然設計得很完善，但由于實(shí)施過(guò)程中的偏差，導致內部控制運行缺陷。內部控制的缺陷可以是單項的缺陷，也可以是多項組合的缺陷。
　　按照內部控制缺陷影響整體控制目標實(shí)現的嚴重程度，內部控制缺陷分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。重大缺陷是指一個(gè)或多個(gè)一般缺陷的組合，可能?chē)乐赜绊憙炔靠刂普�體的有效性，進(jìn)而導致企業(yè)無(wú)法及時(shí)防范或發(fā)現嚴重偏離整體控制目標的情形。重要缺陷是指一個(gè)或多個(gè)一般缺陷的組合，其嚴重程度低于重大缺陷，但導致企業(yè)無(wú)法及時(shí)防范或發(fā)現偏離整體控制目標的嚴重程度依然重大，須引起企業(yè)治理層關(guān)注。除重要缺陷和重大缺陷以外的其他缺陷，則為一般缺陷。
　�。ㄋ模╅_(kāi)展內部控制有效性的自我評價(jià)
　　內部控制的自我評價(jià)是對整個(gè)內部控制系統進(jìn)行的評價(jià)活動(dòng)，可以等同于個(gè)別評價(jià)。企業(yè)對內部控制活動(dòng)進(jìn)行日常監視和專(zhuān)項監視，前者結合各項業(yè)務(wù)活動(dòng)分散進(jìn)行內部監視，后者針對企業(yè)內部某一特定業(yè)務(wù)或某一特定領(lǐng)域或部分進(jìn)行局部?jì)炔勘O視。由于企業(yè)內部控制體系是一個(gè)整體，內部控制體系的各組成部分相互配合發(fā)揮作用，因此還需要對企業(yè)內部控制整個(gè)系統整體進(jìn)行評價(jià)，以論證其有效性。企業(yè)應當結合日常監視和專(zhuān)項監視情況，定期對內部控制的有效性進(jìn)行自我評價(jià)，出具內部控制自我評價(jià)報告。內部控制自我評價(jià)的方式、范圍、程序和頻率，由企業(yè)根據經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)調整、經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化、業(yè)務(wù)發(fā)展狀況、實(shí)際風(fēng)險水同等自行確定。
　�。ㄎ澹┳龊脙炔靠刂平�立與實(shí)施情況記錄和資料保管
　　內部控制的建立與完善是企業(yè)內部治理制度建設的重要內容。記錄和保存內部控制設計和建立的資料，有利于內部控制的實(shí)施，也有利于未來(lái)對內部控制進(jìn)一步的完善。內部控制實(shí)施情況記錄，反映著(zhù)企業(yè)內部控制運行情況，是對本企業(yè)內部控制進(jìn)行自我評價(jià)，發(fā)表內部控制評價(jià)意見(jiàn)的依據，也是未來(lái)完善內部控制體系的基礎資料。企業(yè)應當以書(shū)面或者其他適當的形式，對內部控制建立與實(shí)施過(guò)程中的情況進(jìn)行公道的記錄，確保內部控制建立與實(shí)施過(guò)程的可驗證性，對內部控制建立和實(shí)施有關(guān)情況的記錄，要妥善保存。

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