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內部審計在企業(yè)內部控制評價(jià)中的應用研究
一、內部審計與內部控制的關(guān)系
企業(yè)內部控制是指企業(yè)內部為實(shí)現經(jīng)營(yíng)目標，保證資產(chǎn)完整以及對國家法律、法規的遵循，提高組織運營(yíng)效率和效果而采取的各種政策和程序。企業(yè)內部控制不是一個(gè)簡(jiǎn)單概念，而是一個(gè)有著(zhù)豐富內容的管理信息系統，是為了滿(mǎn)足管理者內部管理，控制、化解各種風(fēng)險，防止管理失效、失控甚至失敗的綜合治理工程。我國現行《企業(yè)內部控制基本規范》將企業(yè)內部控制分為控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監督五個(gè)要素，五個(gè)要素相互制約、相輔相成(見(jiàn)圖1)，其中監督是保證，起關(guān)鍵作用，包含內部審計。內部審計與內部控制的關(guān)系表現為：(1)具有同一性。內部審計的主要作用和工作內容之一是審查和評價(jià)內部控制及其控制系統設計和內部控制制度的健全性以及監督內部控制運行的有效性，并反作用于內部控制系統，促進(jìn)內部控制目標的實(shí)現。同時(shí)，內部審計工作和完善的內部審計機制是內部控制的組成部分和重要手段。(2)完善的內部控制是內部審計有效發(fā)揮作用的基礎。內部審計是在對內部控制了解的基礎上制訂審計計劃，然后通過(guò)對內部控制測試確定審計重點(diǎn)以及實(shí)質(zhì)性測試的范圍、時(shí)間和程序，進(jìn)一步調整和修正審計計劃。只有建立在完善的內部控制基礎上的內部審計，才是有效的內部審計。因此，內部審計與內部控制兩者在產(chǎn)生淵源、作用和目的、理論基礎與假設、發(fā)展歷程上存在千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，研究企業(yè)內部控制理論、做好企業(yè)內部控制評價(jià)，離不開(kāi)內部審計。
二 內部審計在企業(yè)內部控制評價(jià)中的作用的調查及分析
為全面了解內部審計在企業(yè)內部控制評價(jià)中的現狀與作用，課題組對廣西壯族自治區部分企業(yè)進(jìn)行了實(shí)地調研。調研涉及工業(yè)、商業(yè)、金融業(yè)等產(chǎn)業(yè)，既有上市公司也有非上市公司。調研主要采取與典型樣本(企業(yè))內部審計人員座談和發(fā)放調查問(wèn)卷等方式，并選取比較有代表性和相關(guān)性的典型樣本數據進(jìn)行總結、分析、比較。
1、現狀描述。通過(guò)對調查樣本的分析，得出如下初步認識：(1)關(guān)于內部控制評價(jià)指標體系健全性，調查樣本中，72．72％ 企業(yè)認為內部控制評價(jià)指標及標準部分健全，18．18％企業(yè)認為內部控制評價(jià)指標及標準比較健全，9．09％企業(yè)認為內部控制評價(jià)指標及標準不夠健全。(2)關(guān)于內部控制評價(jià)必要性，調查樣本中，63．64％企業(yè)認為實(shí)施內部控制評價(jià)主要是滿(mǎn)足法規及企業(yè)內部管理的雙重需要，27．27％企業(yè)認為實(shí)施內部控制評價(jià)主要是為了滿(mǎn)足企業(yè)內外監管要求，9．09％ 業(yè)認為實(shí)施內部控制評價(jià)只是出于企業(yè)內部管理的需要。(3)關(guān)于內部控制評價(jià)法律依據，調查樣本中，45．46％企業(yè)認為內部控制評價(jià)適用的法規主要是((企業(yè)內部控制基本規范》，27．27％企業(yè)認為內部控制評價(jià)適用的法規主要是財政部?jì)炔繒?huì )計控制規范、上海證券交易所的《上市公司內部控制指引》；9．09％企業(yè)認為內部控制評價(jià)適用的法規是財政部?jì)炔繒?huì )計控制規范、SOX法案404條款，9．09％企業(yè)認為內部控制評價(jià)適用的法規是上海證券交易所的《上市公司內部控制指引》，9．09％企業(yè)認為內部控制評價(jià)適用的法規是SOX法案404條款。(4)關(guān)于內部控制評價(jià)指標及標準的可操作性，調查樣本中，9．09％企業(yè)認為很強，63．64％企業(yè)認為比較強，27．27％ 企業(yè)認為一般。(5)關(guān)于企業(yè)內部控制評價(jià)效果性，調查樣本中，72．73％企業(yè)認為比較好，18．18％企業(yè)認為一般，9．09％企業(yè)認為很好。
2、存在問(wèn)題。調查結果反映，內部審計在內部控制評價(jià)實(shí)踐中主要存在以下問(wèn)題：(1)推動(dòng)力不足，企業(yè)管理層對內部控制評價(jià)工作重視不夠，內部審計在企業(yè)內部控制評價(jià)中尚未起到導向作用。(2)在內部控制評價(jià)系統的建立、執行及維系中，問(wèn)題比較突出的是，絕大部分企業(yè)沒(méi)有完整的內部控制評價(jià)體系；沒(méi)有專(zhuān)職部門(mén)與人員負責內部控制評價(jià)；沒(méi)有建立動(dòng)態(tài)的內部控制評價(jià)指標體系，內部控制評價(jià)指標體系不能隨著(zhù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)變化和企業(yè)發(fā)展而不斷修正與完善；企業(yè)內部組織結構或業(yè)務(wù)更新變化較快，內部控制流程調整和評價(jià)相對滯后；沒(méi)有建立內部控制評價(jià)報告制度，未能發(fā)揮評價(jià)結果的預警作用。(3)人員素質(zhì)有待提升，企業(yè)全員參與不足，員工積極性不高，未形成獨具特色的合規企業(yè)文化；員工素質(zhì)參差不齊，對問(wèn)題的識別和評判不同，形成不同衡量尺度，影響內部控制評價(jià)效果；部門(mén)利益的沖突使內部控制出現評價(jià)風(fēng)險等。(4)內部控制評價(jià)的監督、考核機制不到位，缺乏監督部門(mén)，制度實(shí)施不到位和未開(kāi)展定期評價(jià)等。(5)內部控制評價(jià)手段落后，企業(yè)利用信息技術(shù)實(shí)施內部控制評價(jià)還剛剛起步，在許多技術(shù)方面仍存在問(wèn)題。
三、企業(yè)內部控制評價(jià)指標體系的構建
(一)構建原則
1、服務(wù)于企業(yè)戰略目標的原則。內部控制評價(jià)作為內部控制監督的主要內容，是內部控制五要素中不可缺少的部分，是內部控制設計合理性和執行有效性的“最后一道防線(xiàn)”，也是合理保證內部控制有效性、促進(jìn)內部控制不斷改進(jìn)的重要手段。因此，企業(yè)應通過(guò)實(shí)施內部控制評價(jià)程序，發(fā)現內部控制缺陷，評價(jià)內部控制設計的合理性和執行的有效性，提出改進(jìn)建議并跟蹤建議的實(shí)施，增強內部控制的活力，實(shí)現內部控制良性循環(huán)，從而更好地服務(wù)于企業(yè)戰略目標。
2、“自律”和“他律”相結合的原則。內部控制評價(jià)作為內部控制設計合理性和執行有效性的重要保證，具有評價(jià)的全面性、全員性、全過(guò)程性等特點(diǎn)，因此，建立內部控制評價(jià)體系應以“自律”為主、“他律”為輔，“自律”和“他律”相結合，兩者相互促進(jìn)，共同實(shí)現內部控制評價(jià)總目標。
3、評價(jià)形式多樣性原則。(1)日常評價(jià)和專(zhuān)項評價(jià)。Et常評價(jià)是對內部控制的建立與實(shí)施情況進(jìn)行常規、持續的評價(jià)檢查；專(zhuān)項評價(jià)是指在企業(yè)發(fā)展戰略、組織結構、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、業(yè)務(wù)流程、關(guān)鍵崗位員工等發(fā)生較大調整或變化的情況下，對內部控制的某一方面或者某些方面進(jìn)行有針對性的評價(jià)。(2)定期評價(jià)和不定期評價(jià)。定期評價(jià)是根據內部控制的設計和執行情況，按一定間隔期對內部控制進(jìn)行的獨立評價(jià)，并出具評價(jià)報告。不定期評價(jià)一般是在企業(yè)戰略、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、組織結構、業(yè)務(wù)流程等發(fā)生重大變化的情況下，或在暴露風(fēng)險因素、內部控制缺陷的情況下，對內部控制設計的合理性和執行的有效性進(jìn)行的評價(jià)，并出具評價(jià)報告。(3)事前評價(jià)、事中評價(jià)和事后評價(jià)。事前評價(jià)是在內部控制設計完成但尚未正式運行階段實(shí)施的、著(zhù)重于對內部控制設計的合理性進(jìn)行的評價(jià)，經(jīng)過(guò)事前評價(jià)的內部控制將成為事中評價(jià)和事后評價(jià)的標準。事中評價(jià)是在內部控制運行過(guò)程中實(shí)施的、著(zhù)重于對內部控制設計的合理性與執行的有效性進(jìn)行的評價(jià)，其目的是及時(shí)發(fā)現運行中存在的問(wèn)題并予以糾正，把問(wèn)題控制在萌芽階段。事后評價(jià)是在業(yè)務(wù)執行完畢后對內部控制設計的合理性與執行的有效性進(jìn)行評價(jià)，其目的是通過(guò)分析、總結，完善內部控制制度設計和提高執行的有效性。
4、層層把關(guān)原則。包插控制執行部門(mén)的自我評價(jià)關(guān)；內部審計部門(mén)的獨立評價(jià)關(guān)；企業(yè)外部部門(mén)的外部評價(jià)關(guān)。通過(guò)控制執行部門(mén)的自我評價(jià)，促進(jìn)控制執行部門(mén)及其人員明確自身的責任，加強對內部控制的理解，有利于內部控制的有效執孑=��；通過(guò)內部審計的獨立評價(jià)，客觀(guān)、公允地提出內部控制設計和執行中的缺陷，有利于改進(jìn)內部控制制度設計的合理性，提高內部控制執行的有效性，同時(shí)，還對控制執行部門(mén)自我評價(jià)進(jìn)行再把關(guān)；通過(guò)外部部門(mén)如會(huì )計師事務(wù)所的外部評價(jià)，對內部控制制度建設的狀況進(jìn)行鑒證，同時(shí)，發(fā)揮著(zhù)對前兩道關(guān)口再把關(guān)的第三道關(guān)作用，具體如圖2所示。
5、成本效益原則。建立內部控制評價(jià)體系應遵循成本效益原則，不能為了評價(jià)而評價(jià)。在明確評價(jià)目標、達到評價(jià)效果的前提下，應根據企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)調整、經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化、業(yè)務(wù)發(fā)展狀況、實(shí)際風(fēng)險水平等確定評價(jià)方式、范圍、程序和頻率，降低評價(jià)成本，提高評價(jià)效益。
(二)評價(jià)主體及評價(jià)內容《企業(yè)內部控制評價(jià)指引》第七條指出，企業(yè)可以授權內部審計部門(mén)負責組織和實(shí)施內部控制評價(jià)工作。企業(yè)可以依據該指引選擇內部審計作為評價(jià)主體。同時(shí)，內部審計部門(mén)相對獨立，并且熟悉企業(yè)風(fēng)險管理程序和經(jīng)營(yíng)情況，具有不可取代的優(yōu)勢。在評價(jià)過(guò)程中，內部審計可以依據中國內部審計協(xié)會(huì )發(fā)布的《內部審計具體準則第5號—— 內部控制審計》的有關(guān)內容獲取充分、有效的評價(jià)證據，形成評價(jià)工作底稿，支撐評價(jià)結果，保證評價(jià)結果的公允性和合法性。評價(jià)內容主要包括內部控制設計有效性和運行有效性?xún)蓚�(gè)方面。設計有效性是指為實(shí)現企業(yè)戰略目標所必需的內部控制要素都存在且設計恰當；運行有效性是指現有內部控制制度是否按照規定程序得到正確執行。
(三)內部控制評價(jià)指標體系內部控制評價(jià)指標體系由企業(yè)內部控制評價(jià)范疇內有關(guān)事項相互聯(lián)系、相互制約而形成的一個(gè)內涵與外延相統一的有機系統，既能反映理論的前瞻性，又具有指導評價(jià)實(shí)踐的可操作性，符合內部控制評價(jià)原則和要求。內部控制評價(jià)指標體系應符合完整性、合理性和有效性的要求，有效性以完整性與合理性為基礎，完整性與合理性以有效性為目的�，F采取綜合評分法和層次分析法，運用模糊綜合評價(jià)模型設計內部控制評價(jià)指標體系，包括總體評價(jià)指標和具體評價(jià)指標兩部分內容。假設內部控制評價(jià)為N，內部環(huán)境為F，風(fēng)險評估為P，控制活動(dòng)為K，信息與溝通為x，內部監督為J，則內部控制評價(jià)的數學(xué)表達式如下：
首先，建立內部控制評價(jià)因素集取德斐爾法，即根據各指標在評價(jià)中的作用大小賦值，具體見(jiàn)圖3。最后，計算得出評價(jià)結果，分為有效、基本有效、無(wú)效三個(gè)檔次。有效是指評價(jià)指標值≥8O分，且只允許一個(gè)指標分值稍低，并不能低于該項分值的80％，二者缺一則降一個(gè)等級；基本有效是指評價(jià)指標值為6o分≤指標值<80分，說(shuō)明在重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域，均制定了相應的內部控制制度，并且基本適應企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展和風(fēng)險防范的需要，但部分內部控制設計的操作性不強或內部控制運行有效但個(gè)別業(yè)務(wù)領(lǐng)域和管理環(huán)節內部控制缺失；無(wú)效是指評價(jià)指標值<60分，說(shuō)明內部控制設計存在嚴重缺陷，重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域或操作環(huán)節缺乏相應的內部控制，潛在風(fēng)險已影響企業(yè)的生存與發(fā)展。
(四)評價(jià)程序與方法
1、制訂評價(jià)方案。內部審計應當負責制定評價(jià)方案并在制訂評價(jià)方案中充分考慮評價(jià)人員知識結構和能力水平、評價(jià)原則是否遵循風(fēng)險導向和自上而下原則、評價(jià)范圍是否包括企業(yè)分支機構、重要業(yè)務(wù)單元、重點(diǎn)業(yè)務(wù)領(lǐng)域和業(yè)務(wù)環(huán)節或流程、評價(jià)指標和評價(jià)標準的可行性及獲取評價(jià)證據方式等內容。
2、實(shí)施評價(jià)工作。內部審計應當根據評價(jià)方案實(shí)施評價(jià)工作，在評價(jià)工作中通過(guò)個(gè)別訪(fǎng)談、調查問(wèn)卷、比較分析、標桿企業(yè)、穿行測試、抽樣和實(shí)地查驗等方法收集、確認、分析相關(guān)評價(jià)信息，以獲取充分、相關(guān)、可靠的評價(jià)證據，對內部控制有效性進(jìn)行評價(jià)并作出書(shū)面記錄，形成評價(jià)工作底稿。
3、出具評價(jià)報告。內部審計應當針對內部控制具體情況，結合評價(jià)過(guò)程中發(fā)現的內部控制重大缺陷、重要缺陷或設計缺陷和運行缺陷，出具內部控制評價(jià)報告。報告內容主要包括評價(jià)主體、評價(jià)內容、評價(jià)標準和缺陷類(lèi)型及解決措施等，并向企業(yè)董事會(huì )、監事會(huì )和管理層報告。
(五)評價(jià)應用的檢驗選取有代表性的企業(yè)進(jìn)行內部控制評價(jià)檢驗。為了便于分析，將檢驗樣本分為上市公司和非上市公司兩類(lèi)，評價(jià)結果采取算術(shù)平均數確定，具體如表1所示。
上市公司內部控制評價(jià)一級指標中，控制環(huán)境為28分，風(fēng)險評估為I9分，控制活動(dòng)為l8分，信息與溝通為I1分，監督為7分，總得分為83分，說(shuō)明企業(yè)內部控制設計與執行有效，重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域均制定了相應的控制制度且操行性強，能夠適應企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展和風(fēng)險防范的需要；非上市公司內部控制評價(jià)一級指標中，控制環(huán)境為8．5分，風(fēng)險評估為16分，控制活動(dòng)為13分，信息與溝通為10分，監督為6分，總得分為53．5分，說(shuō)明企業(yè)內部控制設計與執行有效性不足，內部控制設計存在嚴重缺陷，重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域或操作環(huán)節缺乏相應控制，潛在風(fēng)險已影響企業(yè)的生存與發(fā)展�？梢�(jiàn)，上市公司與非上市公司比較，上市公司的內部控制設計及運行較非上市公司更為有效，兩者最大的差距在于控制環(huán)境、風(fēng)險評估和控制活動(dòng)，特別是控制環(huán)境，具體如所示�！ �
四、強化企業(yè)內部控制評價(jià)的建議
1，加強政策引導。雖然 企業(yè)內部控制基本規范》已經(jīng)發(fā)布實(shí)施，《企業(yè)內部控制評價(jià)指引》(征求意見(jiàn)稿)也已經(jīng)出臺，但由于企業(yè)普遍存在風(fēng)險意識淡薄問(wèn)題，因此，相關(guān)方面及管理部門(mén)應加大宣傳力度，引導企業(yè)規范內部控制，樹(shù)立風(fēng)險管理意識，積極推動(dòng)《企業(yè)內部控制基本規范》在上市公司以外的更多企業(yè)實(shí)施。
2、改善內部控制環(huán)境。從檢測結果看，非上市公司較上市公司最大的差距在于內部控制環(huán)境，因此，企業(yè)應加強治理結構的建設，建立合理的職責分工和制衡機制，成立具備專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和獨立性的內部控制組織和內部審計機構，努力培育健康向上的企業(yè)文化，加強法制教育，制定并實(shí)施有利于企業(yè)可持續發(fā)展的人力資源政策，切實(shí)提高員工素質(zhì)。
3、重構內部審計體系�？梢园凑宅F代企業(yè)制度要求，參考圖5搭建內部審計組織構架。同時(shí)，將公司治理、內部控制和內部審計結合起來(lái)，形成完整的內部審計監督與評價(jià)機制，將提高企業(yè)經(jīng)濟效益作為內部審計追求的目標，將管理作為內部審計的切入點(diǎn)，積極發(fā)揮其在內部控制中的監督職能作用和通過(guò)評價(jià)內部控制有效性為董事會(huì )、經(jīng)營(yíng)層提供決策依據和建議，以提高內部控制制度運行的效果和效率。此外，應修改完善企業(yè)內部控制制度，內部審計應按照《企業(yè)內部控制基本規范 主要內容，參照《企業(yè)內部控制評價(jià)指引 (征求意見(jiàn)稿)并結合企業(yè)內部控制現狀，制定內部控制評價(jià)細則，并付諸實(shí)施，不斷完善評價(jià)指標體系，形成適應本企業(yè)的內部控制評價(jià)指標體系。通過(guò)實(shí)施內部控制評價(jià)程序，發(fā)現內部控制缺陷，評價(jià)內部控制設計的合理性和執行的有效性，提出改進(jìn)建議并跟蹤建議的實(shí)施，增強企業(yè)內部控制的活力，實(shí)現內部控制良性循環(huán)，從而更好地服務(wù)于企業(yè)戰略目標。
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