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析借款費用核算的意義
摘要：《企業(yè)會(huì )計準則——借款費用》的頒布和實(shí)施對規范企業(yè)的會(huì )計行為、準確計量固定資產(chǎn)的成本、強化企業(yè)會(huì )計核算、加強財務(wù)管理、真實(shí)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果及提高企業(yè)會(huì )計信息的質(zhì)量具有很強的現實(shí)指導意義。 關(guān)鍵詞：借款費用；核算；意義一、借款費用準則的基本內容
借款費用是指企業(yè)因借入資金而發(fā)生的利息及其相關(guān)成本，即企業(yè)為借入資金而付出的代價(jià)。
(一)借款費用核算的主要規定
目前國際上對借款費用的會(huì )計處理通常有兩種做法：一是將借款費用直接計人當期損益中即費用化，計入當期損益，反映在利潤表上；另一種是將借款費用計入所建造或購置的相關(guān)資產(chǎn)的成本中，即借款費用資本化反映在資產(chǎn)負債表上。我國的《企業(yè)會(huì )計準則——借款費用》（2006）規定企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費用，應當在發(fā)生時(shí)根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。但借款費用資本化相關(guān)核算有著(zhù)嚴格的限定條件。
第一，符合借款費用資本化條件的資產(chǎn)范圍規定。允許借款費用資本化的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達到可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。
第二，符合借款費用資本化條件的借款范圍規定。允許借款費用資本化的借款主要指專(zhuān)門(mén)借款。專(zhuān)門(mén)借款是為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項，這種款項應有明確的用途，并具有標明該用途的借款合同，專(zhuān)門(mén)借款的借款費用在符合條件的情況下可以考慮資本化，并按相關(guān)規定計算確認資本化率及資本化金額。此外，新借款費用準則規定若企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，所占用的一般借款發(fā)生的借款費用在符合資本化條件的情況下予以資本化，其他借款的所發(fā)生的借款費用不允許資本化，計入當期損益。
第三，符合借款費用資本化條件的期間范圍規定。允許借款費用資本化的期間，是指借款費用從開(kāi)始資本化的時(shí)點(diǎn)到停止資本化的時(shí)點(diǎn)這一時(shí)間段。開(kāi)始資本化的時(shí)點(diǎn)是指同時(shí)滿(mǎn)足以下三個(gè)條件的時(shí)點(diǎn)：資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；借款費用已經(jīng)發(fā)生；為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)或為使資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。資產(chǎn)支出只包括為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現金、轉移非現金資產(chǎn)或者承擔帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出。停止資本化的時(shí)點(diǎn)是指購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)時(shí)，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費用，應當在發(fā)生時(shí)根據其發(fā)生額確認為費用，計入當期損益。
第四，借款費用資本化金額計算規定。符合資本化條件的資產(chǎn)在允許資本化期間才能資本化，其資本化金額應當與資產(chǎn)支出掛鉤，即只能夠將已發(fā)生的資產(chǎn)購建支出應當負擔的利息予以資本化，對于沒(méi)有用在所購建資產(chǎn)上的專(zhuān)門(mén)借款部分所應當負擔的利息和借款折溢價(jià)的攤銷(xiāo)金額應當作為財務(wù)費用，計入當期損益。企業(yè)應當將累計資產(chǎn)支出加權平均數乘以資本化率，計算確定當期應予以資本化的利息金額。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入一項專(zhuān)門(mén)借款的，該專(zhuān)門(mén)借款的利率即為資本化率；為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入多項專(zhuān)門(mén)借款的，資本化率應當根據這些專(zhuān)門(mén)借款加權平均利率計算確定。專(zhuān)門(mén)借款加權平均利率應當根據這些專(zhuān)門(mén)借款當期實(shí)際發(fā)生的利息之和除以這些專(zhuān)門(mén)借款加權平均數計算確定，其中，專(zhuān)門(mén)借款加權平均數應當根據每項專(zhuān)門(mén)借款乘以專(zhuān)門(mén)借款實(shí)際占用天數占整個(gè)會(huì )計期間天數的權數加總計算。另外，若企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，根據實(shí)質(zhì)重于形式的原則，企業(yè)應當根據累計資產(chǎn)支出加權平均數超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款利息中應予資本化的金額。
二、借款費用核算的意義
�。ㄒ唬┙杩钯M用核算利于準確計量固定資產(chǎn)的成本
理論上，適于資本化的資產(chǎn)都必須經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建和制造活動(dòng)才能達到預定可使用狀態(tài)或可銷(xiāo)售狀態(tài)。如果資產(chǎn)經(jīng)過(guò)很短的時(shí)間的購建和制造過(guò)程就能達到預定可使用狀態(tài)或可銷(xiāo)售狀態(tài)，則進(jìn)行資本化的意義不大，而且實(shí)務(wù)操作比較困難。無(wú)論是購置還是建造固定資產(chǎn)都要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間才能達到預定可使用狀態(tài)，因此對購建固定資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的借款費用進(jìn)行資本化是合理的。
企業(yè)在購置或建造一項固定資產(chǎn)中使用了借款資金，而且要使該資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)需要經(jīng)過(guò)較長(cháng)時(shí)間，則發(fā)生在該資產(chǎn)支出上的借款費用應當資本化，構成資產(chǎn)成本的組成部分，這些進(jìn)入資產(chǎn)成本的借款費用將在所購建資產(chǎn)的使用期間為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟利益，而不是與借款費用發(fā)生的當期的收入相配比。借款費用是由于企業(yè)購建固定資產(chǎn)而借入款項所發(fā)生的不可避免的費用，與直接構成固定資產(chǎn)成本的其他支出沒(méi)有本質(zhì)區別，并且與所購建的固定資產(chǎn)密切相關(guān)，相關(guān)的借款費用不僅將其價(jià)值轉移到固定資產(chǎn)的價(jià)值中去還給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟利益，而且這些借款費用能夠被準確的計量，符合資產(chǎn)的確認條件，因而借款費用必將是企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值不可分割的一部分，因此將借款費用資本化有利于確定固定資產(chǎn)的實(shí)際成本。借款費用資本化的目的正是為了遵循資產(chǎn)的歷史成本計量原則、準確確定固定資產(chǎn)的原始價(jià)值、合理計算借款費用發(fā)生各期的損益。
�。ǘ┙杩钯M用核算利于強化企業(yè)會(huì )計核算
新會(huì )計準則規定允許資本化的借款費用僅指為需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達到可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn)而發(fā)生的借款所產(chǎn)生的借款費用，尤其指那些專(zhuān)門(mén)借款，這種專(zhuān)門(mén)借款期限一般較長(cháng)，利息費用較高，如果將這筆數額較大的借款費用直接計入當期損益，會(huì )使企業(yè)的當期利潤大幅度降低，而且由于企業(yè)購建固定資產(chǎn)是擴大生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規模將貨幣性資本轉化為資本資金的投資活動(dòng)，因此，如果將借款費用直接計入當期損益就與當期的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果明顯不符，并且與收入和費用的配比原則相矛盾。
另一方面由于準則中允許借款費用資本化范圍及資金的限定，必將導致企業(yè)的固定資產(chǎn)價(jià)值的降低，企業(yè)的財務(wù)費用會(huì )加大，資產(chǎn)總額下降，當期利潤減少，從而使所反應的企業(yè)財務(wù)會(huì )計信息更加謹慎。所以該準則的實(shí)施要求企業(yè)必須強化會(huì )計核算，真實(shí)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，促使企業(yè)在具體會(huì )計核算中做到以下幾點(diǎn)：
第一，保證會(huì )計核算的及時(shí)性。由于基建工程投入資金較大建設周期跨度時(shí)間較長(cháng)，基本建設會(huì )計核算過(guò)程中財務(wù)人員經(jīng)常不注意會(huì )計核算的及時(shí)性，大多是在固定資產(chǎn)交付使用或期末時(shí)集中核算，突擊記賬。這樣處理在過(guò)去一般都不會(huì )影響會(huì )計信息的披露。但新準則要求在財務(wù)會(huì )計報告中披露當期資本化的借款費用金額以及用于確定資本化金額的資本化率，由于準則中規定借款費用資本化金額的計算是與固定資產(chǎn)累計支出加權平均數以及借款費用資本化率相掛鉤計算的，就要求財務(wù)人員必須在每筆支出發(fā)生時(shí)及時(shí)入賬，才能保證借款費用資本化金額的計算正確，否則將會(huì )影響借款費用的會(huì )計處理，影響為報表使用者提供真實(shí)完整的借款費用相關(guān)信息。 第二，注重會(huì )計核算的明晰性和有用性。借款費用資本化金額的計算，要求會(huì )計核算必須提供用于固定資產(chǎn)建設的每筆實(shí)際支出（以現金或非現金資產(chǎn)支付）的具體時(shí)間及金額，因此財務(wù)人員在編制記賬憑證、登記賬簿時(shí)，只能采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間，而不能采用制證日期或期末日期。這樣提供的固定資產(chǎn)建設過(guò)程中的每筆實(shí)際支出才有利于正確計算借款費用資本化金額，保證借款費用信息的明晰性和可靠性。
第三，加強固定資產(chǎn)的審核和管理。由于專(zhuān)門(mén)借款的利息費用資本化金額的計算，要在允許資本化的期間范圍內并與發(fā)生在固定資產(chǎn)購建活動(dòng)中的支出相掛鉤，因而必須加強對固定資產(chǎn)的審核和管理。在審核內容上，應從過(guò)去主要對竣工決算文件或移交使用文件的審核轉移到對工程技術(shù)監督報告及設計文件的審核上，注重購建過(guò)程的實(shí)際記錄及工程臺賬，明確開(kāi)始資本化和終止資本化的時(shí)間界限；從過(guò)去對工程預算、中標文件的審核轉到對資產(chǎn)支出憑證的審核上，核實(shí)固定資產(chǎn)建設中每一筆支出的時(shí)間和金額，保證借款費用資本化金額的計算正確；加強借款憑證的審核，查明是否為專(zhuān)門(mén)借款，以正確計算資本化資金。在審核時(shí)間上，應加強對工程建設進(jìn)程的監管，變事后審核為事中審核，了解工程施工情況，明確工程開(kāi)工時(shí)間，停工時(shí)間及原因，明確所購建的固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)的時(shí)間，正確確定借款費用資本化的時(shí)間范圍，保證固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值合理準確。
�。ㄈ┙杩钯M用的核算利于企業(yè)加強財務(wù)管理，提高企業(yè)投資效益
第一，促使企業(yè)采用合理的借款組合降低資金成本。首先，要在購建固定資產(chǎn)的支出已經(jīng)實(shí)際發(fā)生時(shí)，才辦理專(zhuān)門(mén)借款的借入手續，使得借款費用對損益的影響盡可能的小。其次，專(zhuān)門(mén)借款數額較大時(shí)，應采用分期分批辦理借入手續的方式，使得沒(méi)能用于購建固定資產(chǎn)支出的借款盡可能的少，計入損益的借款費用也盡可能的少。再次，如果存在非借入資金和專(zhuān)門(mén)借款同時(shí)存在的情況，應先以非借入資金歸還借款，待非借入資金不足以支付購建固定資產(chǎn)的實(shí)際支出時(shí)，再重新借入專(zhuān)門(mén)借款。
第二，促使企業(yè)加強對購建固定資產(chǎn)的管理。企業(yè)在建工程完工結轉固定資產(chǎn)的時(shí)間有三個(gè)，即辦理竣工結算、交付使用和達到預定可使用狀態(tài)。這三個(gè)時(shí)間是按時(shí)間順序向前排的。按不同的時(shí)間確認資本化的借款費用，會(huì )對企業(yè)損益產(chǎn)生時(shí)間上的影響。顯然，要想使效益不受借款費用的影響，就必須加強購建固定資產(chǎn)的管理。
�。ㄋ模┙杩钯M用資本化利于提高企業(yè)會(huì )計信息的質(zhì)量，實(shí)現會(huì )計目標
舊的會(huì )計制度規定以所購建的固定資產(chǎn)是否辦理竣工結算和是否交付使用作為是否停止借款費用資本化的分水嶺，即使在建工程已經(jīng)投入使用，參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也只有在“竣工結算”或“交付使用”后才能作為固定資產(chǎn)核算。這顯然和“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則相違背，而且許多企業(yè)在執行過(guò)程中，為維護本企業(yè)的利益，企業(yè)采取“邊建設，邊使用”的策略，從而推遲辦理竣工結算和推遲交付使用。因為這樣，把資產(chǎn)繼續掛在“在建工程”上，一來(lái)可以使企業(yè)的借款費用繼續資本化，減少了當期的財務(wù)費用，二來(lái)可以推遲折舊的計提時(shí)間，也減少了當期的費用，從而虛增了企業(yè)的利潤，美化了企業(yè)的會(huì )計報表。新的借款費用準則將停止資本化的條件定為固定資產(chǎn)達到預定使用狀態(tài)，而不管是否辦理竣工結算和交付使用，從而使企業(yè)通過(guò)拖延竣工期限來(lái)擴大資本化的情況被制止，更具有現實(shí)性和可操作性。另一方面，原有會(huì )計制度將專(zhuān)門(mén)借款實(shí)際發(fā)生的所有利息，全部予以資本化，不論當期實(shí)際發(fā)生在資產(chǎn)上的支出是多少，這必然會(huì )造成企業(yè)不重視專(zhuān)門(mén)借款的合理使用。因為，所有專(zhuān)門(mén)借款利息給予資本化后，企業(yè)只是增加了固定資產(chǎn)的價(jià)值，以后再通過(guò)折舊的方式計提進(jìn)入各期的費用。這部分利息實(shí)際上遞延到以后幾年，甚至十幾年進(jìn)入到費用中，對當期的利潤影響不大。因此，企業(yè)對這筆借款如何合理使用，以謀求最大的經(jīng)濟利益不予重視；而同時(shí)又達到了美化會(huì )計報表的作用，使資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)高估，利潤表的利潤虛增，影響了會(huì )計信息的可靠性，甚至會(huì )誤導投資者的投資決策。在我國證券市場(chǎng)發(fā)展中，一些企業(yè)也出現了利用借款費用的會(huì )計處理操控利潤的問(wèn)題�！镀髽I(yè)會(huì )計準則——借款費用》將利息資本化的金額與發(fā)生在所購建固定資產(chǎn)上的支出相聯(lián)系起來(lái)，同時(shí)規定了利息資本化金額的限額，規定了借款費用停止資本化的時(shí)間界限，體現了借款費用資本化的經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，而不是具體形式，這就為會(huì )計人員對借款費用資本化的實(shí)際操作界定了明確的時(shí)間界限和具體的會(huì )計處理原則。同時(shí)，企業(yè)也會(huì )充分考慮借入款項的合理安排和使用，以保證企業(yè)能謀求最大的經(jīng)濟利益，如企業(yè)會(huì )考慮如何使用資金會(huì )使當期可以資本化的利息達到最高，進(jìn)入財務(wù)費用的利息則相對降低，以期實(shí)現較多的當期利潤；或者企業(yè)會(huì )考慮如何使當期進(jìn)入財務(wù)費用的利息最大，以期在當期減少所得稅費用，起到延遲納稅的作用�？傊�，企業(yè)在進(jìn)行資金的運用中，會(huì )對利息資本化的問(wèn)題予以足夠的重視，使企業(yè)會(huì )充分考慮借入資金的合理安排和使用，以保證企業(yè)能謀求最大的經(jīng)濟利益，實(shí)現企業(yè)追求最大經(jīng)濟效益的總體目標；使企業(yè)不能在會(huì )計報表中高估資產(chǎn)，虛增利潤，提供的盈利狀況更加客觀(guān)可信，維護了會(huì )計信息的真實(shí)可靠，保證了會(huì )計信息的質(zhì)量，滿(mǎn)足了會(huì )計信息的使用者對會(huì )計信息的質(zhì)量要求，實(shí)現了會(huì )計的具體目標。
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