對內部控制與公司組織結構變革共生性的探索

［摘要］ 本文立足于內部控制的國際國內狀況，引出內部控制與公司組織結構變革的相互共生性。經(jīng)過(guò)系統全面地先容了內部控制在世界范圍內的理論發(fā)展脈絡(luò )，引出國際學(xué)術(shù)界在內部控制理論方面的最新發(fā)展；其次并指出內部控制與公司組織結構變革之間的相互共生性關(guān)系。指出隨著(zhù)發(fā)展與組織變革的需要，內部控制制度也要不斷創(chuàng )新以適應企業(yè)發(fā)展的需要。

［關(guān)鍵詞］ 內部控制 組織變革 共生性

一、內部控制的演進(jìn)
對內部控制的熟悉，經(jīng)歷了一個(gè)逐漸發(fā)展的過(guò)程。美國的內部控制經(jīng)歷了從內部牽制到二分法、三分法到五分法，日趨完整和深進(jìn)。內部控制的最初形式是內部牽制，內部牽制以賬目間的互核對為主要，并實(shí)施崗位分離，內部牽制機制在減少錯誤和舞弊行為上起到了十分重要的作用。隨著(zhù)的發(fā)展和企業(yè)組織規模的擴大，人們發(fā)現內部牽制已經(jīng)越來(lái)越不能適應大型企業(yè)的需要，因此對內部控制的也越發(fā)深進(jìn)，美國注冊師協(xié)會(huì )的審計程序委員會(huì )于1958年10月該委員會(huì )發(fā)布的《審計程序公告第29號》將內部控制劃分為會(huì )計控制和治理控制，這就是內部控制的“二分法”。
1988年美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )的審計準則委員會(huì )發(fā)布《審計準則公告第55號》，該公告以“內部控制結構”代替“內部控制制度”，具體包括三個(gè)要素:控制環(huán)境、會(huì )計制度、控制程序。1996年美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )發(fā)布《審計準則公告第78號》(SAS 78)，全面接受COSO報告的內容，新準則將內部控制的定義為:“由一個(gè)企業(yè)的董事會(huì )、治理層和其他職員實(shí)現的過(guò)程，旨在為下列目標提供公道保證:財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效果和效率以及符合適用的和法規”。該準則將內部控制劃分為五種要素:控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監控。2003年7月美國COSO委員會(huì )頒布了企業(yè)風(fēng)險治理框架的討論稿，并于2004年4月頒布正式稿。將企業(yè)風(fēng)險治理的構成分為內部環(huán)境、目標制定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險反應、控制活動(dòng)、信息和溝通、監控等八個(gè)相互關(guān)聯(lián)的要素，各要素貫串在企業(yè)的治理過(guò)程之中。如下表所示：
表一 內部控制“八要素”
內部環(huán)境 企業(yè)的內部環(huán)境是其他所有風(fēng)險治理要素的基礎，為其他要素提供規則和結構，內部環(huán)境包括董事會(huì )和經(jīng)理層。
目標制定 治理者在確定對目標的實(shí)現有潛伏的事項之前，必須首先確定企業(yè)的目標，這樣才具有方向性。
事項識別 企業(yè)風(fēng)險是對企業(yè)有負面影響約事項，這就要求治理者對其進(jìn)行評估和反應。對企業(yè)有正面影響的事項，即可以是企業(yè)的機遇，也可以是企業(yè)抵消風(fēng)險的事項。
風(fēng)險評估 風(fēng)險評估可以使治理者了解潛伏事項對企業(yè)目標實(shí)現的影響。治理者應從風(fēng)險發(fā)生的可能性和影響對風(fēng)險進(jìn)行評估
風(fēng)險反應 風(fēng)險反應可以分為規避風(fēng)險、減少風(fēng)險、共擔風(fēng)險和接受風(fēng)險四類(lèi)，選定某一風(fēng)險反應方案后，治理者應在殘存風(fēng)險的基礎上重新評估風(fēng)險。
控制活動(dòng) 控制活動(dòng)是幫助保證風(fēng)險反應方案得到正確執行的相關(guān)政策和程序，通常包括兩個(gè)要素：（1）確定應該做什么的政策（2）影響該政策的一系列程序。
信息和溝通 這里的信息和溝通是指廣義上的溝通，包括企業(yè)內自上而下、自下而上以及橫向的溝通。
監控 企業(yè)可以通過(guò)持續監控和個(gè)別評估兩種方式對風(fēng)險治理進(jìn)行監控，另外監控還包括對企業(yè)風(fēng)險治理的記錄。
二、內部控制與企業(yè)組織結構演變的相互共生性
企業(yè)成長(cháng)的過(guò)程實(shí)際就是一個(gè)不斷變革的過(guò)程，在這個(gè)不斷變化的過(guò)程中，內部控制也應當不斷變化，否則必然會(huì )使企業(yè)從內部開(kāi)始失控，終極導致整個(gè)企業(yè)在競爭中失利，遭到市場(chǎng)的淘汰。下文擬從組織成長(cháng)角度結合企業(yè)組織結構變革研究?jì)炔靠刂婆c其相互共生性。
在企業(yè)組織成長(cháng)過(guò)程中，組織變革總是存在的，根據企業(yè)處于的環(huán)境和對組織結構的要求，我們可以清楚的知道什么時(shí)候應當采取什么樣的內部控制制度。企業(yè)組織只要打算促進(jìn)業(yè)務(wù)的發(fā)展，就要首先從內部抓起，對內部控制、組織結構、戰略決策和企業(yè)行為進(jìn)行變革，為企業(yè)對外的行為打下強有力的基礎。葛雷納1972年發(fā)表了著(zhù)名的論文《組織成長(cháng)過(guò)程中的演化與變革》，在這篇文章中，葛雷納概述了每個(gè)成長(cháng)階段的特征，為治理者提供一個(gè)猜測變革危機、治理變革危機的框架模型。他夸大說(shuō):企業(yè)經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中之所以不存在安全區，這是由于經(jīng)濟危機就像一個(gè)正在成長(cháng)的孩子，每次危機均有不相同的特征，本文接受這一觀(guān)點(diǎn)，筆者以為，每次危機皆表示企業(yè)發(fā)展的一個(gè)階段，每一階段都要進(jìn)行相應的組織變革，相對應的就是不同的階段，需要有不同的內部控制制度與之相適應，下表初步表示出了內部控制與組織變革的相互共生性的框架。如下表所示：
表二：內部控制與組織變革的相互共生性
企業(yè)發(fā)展階段 特點(diǎn) 危機 與之適應內部控制
第一階段 企業(yè)起步，重點(diǎn)在于產(chǎn)品在市場(chǎng)上求生存，組織是非規范化和非官僚制的，組織決策靈活 用非正式規則來(lái)約束組織成員的方式輕易導致混亂，組織運作的效率降低 大多數企業(yè)沒(méi)有考慮內部控制，或者沒(méi)有足夠的經(jīng)驗來(lái)采取有效的內部控制制度
第二階段 企業(yè)組織進(jìn)進(jìn)到一個(gè)持久成長(cháng)的階段，此時(shí)企業(yè)在制度化過(guò)程中有效地運作著(zhù) 自主權危機，即低層治理者開(kāi)始在他們作用的范圍內獲得自信并�？从懈�大的自主權 企業(yè)此時(shí)會(huì )采取適當的分權措施，必然要求采取相應的內部控制措施，但由于企業(yè)自身的局限性，只能采取內部會(huì )計控制。
第三階段 高層治理者通過(guò)委派代表建立分權組織，充分調動(dòng)基層部分職員的積極性與創(chuàng )造性，使組織進(jìn)進(jìn)新的成長(cháng)階段 由于授權而導致企業(yè)治理者對“失權”的恐懼，產(chǎn)生控制權危機 企業(yè)此時(shí)會(huì )內部治理控制加強，內部控制內容擴展為內部控制制度
第四階段 隨著(zhù)組織規模的擴大，組織越來(lái)越依靠制度和規則章程的作用，組織于是進(jìn)進(jìn)規范化階段 通過(guò)協(xié)調推動(dòng)企業(yè)增長(cháng)與官僚作風(fēng)的危機。缺乏有效的溝通和信任感，企業(yè)組織因缺乏“人性”而逐漸失往創(chuàng )新的活力與生機。 風(fēng)險治理要求增強：五要素或八要素，此時(shí)的內部控制包括五種要素:控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監控。
第五階段 隨著(zhù)企業(yè)規模的擴大和年齡的增長(cháng)，官僚習氣逐步濃厚 不確定性與未知，出乎意料將是新危機的特征，隨時(shí)都有可能爆發(fā)。 此時(shí)內部控制失效
以上表格給出了內部控制與組織變革的相互共生性變化框架，對之具體如下：
1、第一階段:這多發(fā)生在創(chuàng )立之初，此時(shí)企業(yè)正處于起步階段，其工作重心是能在市場(chǎng)上站住腳，產(chǎn)品能在市場(chǎng)上打開(kāi)銷(xiāo)路。這時(shí)通常企業(yè)組織的規模一般都比較小，企業(yè)組織內部比較簡(jiǎn)單，領(lǐng)導和員工往往能夠上下一心，組織是非規范化和非官僚制的，組織決策靈活，企業(yè)組織布滿(mǎn)活力和創(chuàng )造力。在企業(yè)創(chuàng )始人的帶領(lǐng)下一般能得到較快的。
危機:領(lǐng)導的必要性。隨著(zhù)組織的成長(cháng)員工的增多，只靠以前的那種簡(jiǎn)單的組織結構越來(lái)越不能適應企業(yè)的發(fā)展，反而會(huì )導致企業(yè)內部治理的混亂。此時(shí)，企業(yè)組織內部矛盾逐漸增多，組織運作的效率降低，這就是企業(yè)組織第一次碰到危機，即領(lǐng)導的危機。應對危機的就是進(jìn)行第一次組織變革，所有權與經(jīng)營(yíng)權相分離，企業(yè)主需要尋求專(zhuān)業(yè)經(jīng)理人來(lái)治理自己的企業(yè)。
與之相適應的內部控制：在此階段大多數企業(yè)由于剛剛起步而沒(méi)有考慮內部控制，或者沒(méi)有足夠的經(jīng)驗來(lái)采取有效的內部控制制度。這是基于以下兩個(gè)基本設想:(1)二個(gè)以上的人或部分無(wú)意識地犯同樣錯誤的機會(huì )是很小的;(2)二個(gè)以上的人或部分有意識地合伙舞弊的可能性大大低于單唯一個(gè)人或部分舞弊的可能性。實(shí)踐證實(shí)這些設想是公道的，內部牽制機制確實(shí)有效地減少了錯誤和舞弊行為，這種初始的內部控制思想非常適合第一階段的公司的這種組織結構。
2、第二階段:通過(guò)指導而成長(cháng)與自主危機階段。假如上一階段的危機得到有效解決，那么組織將更加正規化，目標也逐步明確，為了更好的進(jìn)步效率。企業(yè)必會(huì )向分工化方向發(fā)展，并建立了一系列組織規范與制度，每個(gè)成員都能感受到自己是集體中的一員。，此時(shí)企業(yè)組織進(jìn)進(jìn)到一個(gè)持久成長(cháng)的階段。盡管如此，組織的溝通與控制基本還是非規范的此時(shí)企業(yè)在制度化過(guò)程中有效地運作著(zhù)。
危機:自主權的危機。隨著(zhù)企業(yè)進(jìn)一步的成長(cháng)，假如新的治理階層成功了，那么低層次的雇員就會(huì )逐漸發(fā)現他們越來(lái)越受到束縛。尤其隨著(zhù)基層治理者對市場(chǎng)和技術(shù)方面知識的把握，他們將不會(huì )滿(mǎn)足當前這種權力狀況，必然要求進(jìn)行新一次組織變革，由于他們確信自己在公司新的組織結構中會(huì )發(fā)揮更大的作用。假如此時(shí)高層治理者不想放棄其職責時(shí)，第二次危機即自主權危機就會(huì )發(fā)生。解決第二次危機的方法就是授權，此時(shí)組織結構變革的方向就是尋找一種使組織的所有組成部分都能聯(lián)系和協(xié)調在一起得組織結構。
與之相適應的內部控制：當企業(yè)采取適當的分權措施，進(jìn)行組織變革的同時(shí)，必然要求采取相應的內部控制措施，否則整個(gè)企業(yè)輕易陷進(jìn)一片混亂之中。但由于企業(yè)自身的局限性，只能采取內部控制。
根據控制論的一般原理，會(huì )計控制應當采用閉環(huán)控制方式，并且應采用信息反饋程序進(jìn)行控制。該過(guò)程一般包括三個(gè)基本步驟:(1)確定目標;(2)衡量成效;(3 )糾正偏差。先由治理部分確定目標，并將其輸進(jìn)被控制過(guò)程;然后對被控制過(guò)程的實(shí)際成效與標準進(jìn)行比較，確定差異;將差異輸進(jìn)控制系統轉換成補救行動(dòng)重新輸進(jìn)被控制過(guò)程，以平衡偏差。
3、第三個(gè)階段:通過(guò)授權推動(dòng)企業(yè)增長(cháng)與控制權危機階段。高層治理者通過(guò)委派代表建立分權組織，這樣企業(yè)組織可以將規模上風(fēng)和靈活性結合起來(lái)，充分調動(dòng)基層部分職員的積極性與創(chuàng )造性，使組織進(jìn)進(jìn)新的成長(cháng)階段。
危機:控制權的危機。在第二階段用授權解決了自主權危機，授權在增加員工參與意識、自主意識的同時(shí)，也引發(fā)了矛盾的產(chǎn)生。這就是控制權危機，由于治理者對分權產(chǎn)生了恐懼，他們害怕失往手中的權力，于是組織出現了第二次危機——控制權的危機。
與之相適應的內部控制：企業(yè)此時(shí)會(huì )內部治理控制加強，內部控制擴展為內部控制制度。
4、第四階段:通過(guò)協(xié)調推動(dòng)企業(yè)增長(cháng)與官僚作風(fēng)的危機。企業(yè)經(jīng)過(guò)了上面三個(gè)階段的發(fā)展，規模已經(jīng)逐步擴大，組織層級也逐步增多，此時(shí)企業(yè)的運轉不再依靠某一個(gè)人了，而是靠制度和規則章程的作用，此時(shí)組織于是進(jìn)進(jìn)規范化階段。高層治理者制關(guān)注企業(yè)戰略和遠景等重大決策，而企業(yè)的日常程序化經(jīng)營(yíng)則留給中層治理者。企業(yè)的各個(gè)部分嚴格規范按照制度辦事，使組織效率得到進(jìn)步。
危機:官僚作風(fēng)的危機。隨著(zhù)企業(yè)運轉的規范化和制度化，一方面效率可以得到保障，但隨之而來(lái)的就是制度和規程的繁多且雜亂可能會(huì )束縛中層治理者和員工的自主性和創(chuàng )新性。由于制度在企業(yè)運轉中的巨大作用，企業(yè)組織部分與部分之間、員工與員工之間的溝通也會(huì )逐步減少，企業(yè)此時(shí)會(huì )出現一種缺乏“人性”的情況，逐漸失往創(chuàng )新的活力與生機，官僚習氣逐漸盛行，組織慢慢變的僵化而呆板。這樣，官僚作風(fēng)危機就出現了，解決的方法就是溝通和合作。
與之相適應的內部控制：風(fēng)險治理要求增強：五要素或八要素，此時(shí)的內部控制包括五種要素:控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監控。具體情況上文已經(jīng)在做出具體分析。
5、第五個(gè)階段:通過(guò)配合推動(dòng)增長(cháng)與未知危機階段。隨著(zhù)企業(yè)規模的擴大和年齡的增長(cháng)，官僚習氣逐漸盛行，組織慢慢變的僵化而呆板，就要加強部分與部分、員工與員工之間的交流，培育一種相互信任和協(xié)作的氛圍，增強團隊精神。要加強信息的流通和交流，創(chuàng )造一種知識共享的機制與氛圍，增強企業(yè)組織的“人性”的一面，把企業(yè)變成一個(gè)型組織，以此激發(fā)組織職員的工作積極性與創(chuàng )造性，從而進(jìn)步組織效率。
危機:不確定性與未知，出乎意料將是新危機的特征，隨時(shí)都有可能爆發(fā)，需要組織積極、主動(dòng)地變革，千萬(wàn)不要諱疾忌醫，對付這種危機，預防比更重要。
與之相適應的內部控制：此時(shí)內部控制往往是失效的。


:
1、張國康等:《內部控制制度》，立信會(huì )計出版社，2003年版
2、鄭紅濤:《企業(yè)內部控制精要—整體框架

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