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談原保險合同準則的創(chuàng )新
【摘要】2006年2月15日,財政部頒布了《準則25號——原保險合同》,與原會(huì )計制度相比較,給保險業(yè)執行的會(huì )計準則帶來(lái)了新的變革。本文將從保險合同的定義及確定;分類(lèi)標準、保費收入的計量方法;準備金的確認時(shí)點(diǎn)及計量方法;保險準備金充足性測試概念等諸多方面,進(jìn)行變革。2006年2月15日,財政部頒布了39項會(huì )計準則(1項基本準則、38項具體準則),要求國內所有上市公司2007年1月1日起率先執行,并鼓勵其他企業(yè)早日實(shí)行。我國原有的會(huì )計準則中沒(méi)有針對原保險合同的具體準則。隨著(zhù)業(yè)的開(kāi)放,保險行業(yè)作為一個(gè)特殊的行業(yè),需要一個(gè)統一的、合理的會(huì )計準則,以滿(mǎn)足保險業(yè)的需求,我國的保險公司執行的會(huì )計準則迫切需要與國際趨同,因此,在新的會(huì )計體系制定中,財政部于2006年2月發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則第25號——原保險合同》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準則),規范了保險人簽發(fā)的原保險合同的確認、計量和相關(guān)信息的列報,與1999年1月1日開(kāi)始在所有保險公司實(shí)施的《保險公司會(huì )計制度》以及2002年1月1日開(kāi)始在上市保險公司以及外商投資保險公司實(shí)施的《金融企業(yè)會(huì )計制度》相比,新會(huì )計準則彌補了保險業(yè)在現有保險會(huì )計準則下利潤不實(shí)的現狀,更注重保險業(yè)的穩健經(jīng)營(yíng)。主要變革如下:
一、總體框架結構和目的有所改變
原會(huì )計制度分為十五章,目的是規范保險公司的財務(wù)行為、會(huì )計核算,加強財務(wù)管理和經(jīng)營(yíng)核算,促進(jìn)公平競爭,提高會(huì )計信息質(zhì)量;新準則分為六章,目的是規范保險人簽發(fā)的原保險合同的確認、計量和相關(guān)信息的列報。
二、引入保險風(fēng)險概念,明確了原保險合同的定義及確定方法
原制度沒(méi)有明確保險合同的定義;新準則首次引入“保險風(fēng)險”概念,作為判斷和確定保險合同的依據,從而使得諸多具有投資性質(zhì)的險種不再符合準則原保險合同的定義。新準則規定保險合同分為原保險合同和再保險合同,再保險合同適用《企業(yè)會(huì )計準則第26號——再保險合同》,規定承擔被保險人的保險風(fēng)險,是保險合同區別于其他合同的主要特征,把名義上是保險合同,但實(shí)際沒(méi)有保障功能的保單排除在外,不能當作保險合同來(lái)計量,也就是說(shuō)不能作為保費收入。對于既有保險風(fēng)險又有其他風(fēng)險的合同,要求分拆處理,除非兩者無(wú)法區分或單獨計量。
三、規定了保險合同的分類(lèi)標準及保費收入的計量方法
新準則規定保險人應當根據在原保險合同延長(cháng)期內是否承擔賠付保險金責任,將原保險合同分為壽險原保險合同和非壽險原保險合同。不同種類(lèi)的保險合同性質(zhì)不同,其保險收入的計量方法也不相同。非壽險保險合同的保費收入金額,應當根據約定的保費總額確定;分期收取保費的壽險保險合同保費收入金額,應當根據當期應收取的保費確定;一次性收取保費的壽險保險合同保費收入金額,應當根據一次收取的保費確定。原保險合同提前解除的,保險人應當按照原保險合同約定計算確定應退還投保人的金額,作為退保費處理,計入當期損益。
新準則規定了保費收入的確認條件,但是與《新企業(yè)會(huì )計準則第14號———收入》相比,新準則沒(méi)有將“相關(guān)的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量”作為保費收入確認的條件之一,沒(méi)有很明確地對保險風(fēng)險是否存在重大風(fēng)險進(jìn)行量化的界定。我國現行保險會(huì )計制度在實(shí)務(wù)操作中,除儲金保險等少數非壽險產(chǎn)品分拆處理外,對于保險人與被保險人簽訂的合同,包括投資連結保險合同、分紅保險合同等幾乎都是作為保險合同處理的;按照新會(huì )計準則,投資連結險、分紅險等投資性保單的收入將從原有的保費收入統計口徑中剔除。例如投保人投保了一份100元的意外險,一旦被保險人發(fā)生意外高度傷殘或身故,保險公司將賠付10萬(wàn)元的賠償金,保險人承擔了重大風(fēng)險,根據原保險合同定義,這100元的保費可以確定為保費收入;如投保人購買(mǎi)了一項5年期保證利率收益的銀行保險產(chǎn)品,在5年內若被保險人受傷或死亡,能拿到的保險賠償金只是5年后到期保證利率的本金,根據原保險合同定義,這樣的產(chǎn)品則不符合準則中提到的承擔保險風(fēng)險的標準,保險公司對這張保單的收入按照新準則規定就不能納入保費收入計量。
四、規定了原保險合同準備金的確認時(shí)點(diǎn)和計量方法
新準則規定,原保險合同準備金包括未到期責任準備金、未決賠款準備金、壽險責任準備金和長(cháng)期健康險責任準備金。不同種類(lèi)的保險合同,其準備金的性質(zhì)不同,保險人應當在確認非壽險保費收入的當期,按照保險精算確定的金額,提取未到期責任準備金,作為當期保費收入的調整,并確認未到期責任準備金負債。在非壽險保險事故發(fā)生的當期,按照保險精算確定的金額,提取未決賠款準備金,并確認未決賠款準備金負債。在確認壽險保費收入的當期,按照保險精算確定的金額,提取壽險責任準備金,長(cháng)期健康險責任準備金,并確認壽險責任準備金、長(cháng)期健康險責任準備金負債。原保險合同提前解除的,保險人應當轉銷(xiāo)相關(guān)未到期責任準備金、壽險責任準備金、長(cháng)期健康險責任準備金余額,計入當期損益。有關(guān)會(huì )計處理如下:
(一)提取未到期責任準備金
1.確認非壽險保費收入的當期:
借:提取未到期責任準備金
貸:未到期責任準備金
2.資產(chǎn)負債表日按保險精算確定的金額調整補提未到責任準備金
借:未到期責任準備金
貸:提取未到期責任準備金
(二)非壽險保險事故發(fā)生時(shí)提取未決賠款準備金
借:提取未決賠款準備金
貸:未決賠款準備金
(三)確認壽險保費收入的當期提取壽險(長(cháng)期健康險)責任準備金
借:提取壽險責任準備金
提取長(cháng)期健康險責任準備金
貸:壽險責任準備金
長(cháng)期健康險責任準備金
五、引入準備金充足性測試概念
原制度僅對各項準備金的提取規定了一定的比例;新準則規定了原保險合同準備金的確認時(shí)點(diǎn)和計量,要求在會(huì )計期末對準備金進(jìn)行充足性測試,并按照其差額補提相關(guān)準備金。為真實(shí)反映保險人承擔的賠付保險金責任,新準則要求保險人根據保險精算確定的金額,確定原保險合同各項準備金,應當至少于每年年度終了,對未決賠款準備金,壽險責任準備金、長(cháng)期健康險責任準備金進(jìn)行充足性測試。保險人根據保險精算重新確定的相關(guān)準備金金額超過(guò)充足性測試日已提取的相關(guān)準備金余額的,應當按照其差額補提相關(guān)準備金;保險人按照保險精算重新計算確定的相關(guān)準備金金額小于充足性測試日已提取的相關(guān)準備金余額的,不調整相關(guān)準備金,因此,“準備金提轉差”這一會(huì )計科目在實(shí)施新會(huì )計準則后將不再使用,提轉差也不再可能被用來(lái)調節利潤,這是對我國保險會(huì )計的重大突破。有關(guān)會(huì )計處理如下:
(一)賠付成本確認時(shí)
借:提取未決賠款準備金、壽險(長(cháng)期健康險)責任準備金
貸:未決賠款準備金、壽險(長(cháng)期健康險)責任準備金
(二)充足性測試時(shí)
借:提取未決賠款準備金、壽險(長(cháng)期健康險)責任準備金
貸:未賠款準備金、壽險(長(cháng)期健康險)責任準備金
(三)實(shí)際支付時(shí)
借:賠付成本
貸:銀行存款
借:未決賠款準備金、壽險(長(cháng)期健康險)責任準備金
貸:提取未決賠款準備金,壽險(長(cháng)期健康險)責任準備金
六、完善了損余物資以及代位追償款的核算要求
新準則規定保險人承擔賠償保險金責任取得的損余物資,應當按照同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格計算確定的金額確認為資產(chǎn),并沖減當期賠付成本。處置損余物資時(shí),保險人應當按照收到的金額與相關(guān)損余物資賬面價(jià)值的差額,調整當期賠付成本。這實(shí)際上是降低了保險公司對損余物資估價(jià)的控制能力,壓縮了利潤調整空間。新準則要求保險人承擔賠付保險金責任應收取的代位追償款,同時(shí)滿(mǎn)足一定條件的,應當確認為應收代位追償款,并沖減當期賠付成本。收到應收代位追償款時(shí),保險人應當按照收到的金額與相關(guān)應收代位追償款賬面價(jià)值的差額,調整當期賠付成本。有關(guān)會(huì )計處理如下:
(一)損余物資(按照同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格計量)
1.按規定取得確認時(shí)
借:損余物資
貸:賠付成本
2.處置時(shí)
借:銀行存款
賠付成本(借差)
貸:損余物資
賠付成本(貸差)
(二)代位追償款
1.確認時(shí)
借:應收代位追償款
貸:賠付成本
2.處置時(shí)
借:銀行存款
賠付成本(借差)
貸:應收代位追償款
賠付成本(貸差)
七、對保險公司利潤的
其一,新準則規定,保險合同中保險風(fēng)險要與其他風(fēng)險進(jìn)行區分,并確定相關(guān)的收入,這將對保險公司的業(yè)績(jì)產(chǎn)生較大影響。保險實(shí)務(wù)中,除儲金保險等少數非壽險品種分拆處理外,保險公司對于長(cháng)期保險合同所含的附加的儲蓄成分和投資成分,按照原會(huì )計制度一般全部作為收入處理的,容易造成保費收入虛假增長(cháng)。按新準則規定對于保險公司所賣(mài)出的不符合新準則定義的保險產(chǎn)品,就不能將保費收入計算進(jìn)去,保險公司的保費收入有可能出現下降的趨勢。其二,新準則規定,保險合同準備金要在年度終了進(jìn)行充足性測試,對保險合同保險精算技術(shù)水平提出了很高的要求,現行制度規定中沒(méi)有充足性測試要求,新規定將使保險公司利潤減少。其三,新準則規定保險公司取得的損余物資應當按同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)加高計算確定的金額確認資產(chǎn),且沖減當期賠付成本,降低了保險公司對損余物資估價(jià)的控制能力,同時(shí)減少了保險公司當期的利潤波動(dòng)。
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