論會(huì )計理論研究起點(diǎn)

起點(diǎn)一直是20世紀會(huì )計界研究和爭論的熱點(diǎn)，曾出現過(guò)會(huì )計本質(zhì)論、會(huì )計假設論、會(huì )計對象論，會(huì )計動(dòng)因論、會(huì )計職能論、會(huì )計環(huán)境論和會(huì )計目標論等，仍存在爭論的是會(huì )計目標論和會(huì )計環(huán)境論。以上幾種理論都是從某個(gè)角度看，沒(méi)有一個(gè)確切的原則來(lái)支持，不容易立腳。作為會(huì )計理論研究起點(diǎn)，必須要符合一定的標準，必須要從主觀(guān)和客觀(guān)兩個(gè)方面去考察，才能確立起來(lái)。本文試從會(huì )計理論研究起點(diǎn)必須符合的條件，及對會(huì )計目標論和會(huì )計環(huán)境論的評價(jià)，得出會(huì )計環(huán)境和會(huì )計目標相結合才構成會(huì )計理論研究起點(diǎn)的結論。

　　一、會(huì )計理論研究起點(diǎn)必須具備的條件

　　會(huì )計理論研究的起點(diǎn)是會(huì )計理論研究的切人點(diǎn)，是構建會(huì )計理論體系的邏輯起點(diǎn)。會(huì )計理論研究起點(diǎn)有總起點(diǎn)和分起點(diǎn)（多層次）之分。從整體上講，會(huì )計理論研究只有一總的邏輯起點(diǎn)，具體研究某一會(huì )計理論問(wèn)題時(shí)并不一定要從總起點(diǎn)開(kāi)始進(jìn)行逐步推演，只需從分支起點(diǎn)出發(fā)即可。構建會(huì )計理論體系的邏輯起點(diǎn)同會(huì )計理論研究的邏輯起點(diǎn)是一致的。會(huì )計理論研究的起點(diǎn)的選擇正確與否，直接決定著(zhù)會(huì )計理論體系的內在嚴密性，及對會(huì )計實(shí)踐的指導和預測作用，在確定會(huì )計理論研究起點(diǎn)時(shí)，必須要給出其必備的條件。

　�。ㄒ唬�會(huì )計理論研究起點(diǎn)必須具有可知性。研究事物必須先知道事物的現象，然后從事物的現象中去發(fā)現本質(zhì)，可知性是指只要具有一般知識的人就能正確地認識該事物。作為會(huì )計理論研究的起點(diǎn)，更需要本身的可知性，如果研究起點(diǎn)就模糊，推理出的其他范疇必然模糊，構建起來(lái)的理論必然經(jīng)不起實(shí)踐檢驗。

　�。ǘ�）會(huì )計理論研究起點(diǎn)必須能連接會(huì )計系統和會(huì )計環(huán)境。會(huì )計系統是一個(gè)由多要素有機構成的開(kāi)放的信息系統，與會(huì )計環(huán)境之間存在著(zhù)信息與能量的交換，但會(huì )計系統與會(huì )計環(huán)境之間木能直接進(jìn)行信息與能量交換，必須要有一個(gè)中介，只有通過(guò)會(huì )計理論研究起點(diǎn)的連接，才能從復雜的會(huì )計環(huán)境抽象出某些供會(huì )計系統處理出信息；也只有通過(guò)這個(gè)橋梁建立起來(lái)的會(huì )計系統才是嚴密而有用的會(huì )計系統，由此建立起來(lái)的會(huì )計理論體系才是嚴密而的理論體系。

　�。ㄈ�）會(huì )計理論研究起點(diǎn)必須能夠對其他范疇進(jìn)行推理論證。會(huì )計理論體系由許多范疇構成，會(huì )計理論研究起點(diǎn)是會(huì )計理論體系邏輯起點(diǎn)。起點(diǎn)是可知的，通過(guò)它要推理出其他抽象的范疇。推理過(guò)程要經(jīng)得起論證，才能保證構建起來(lái)的會(huì )計理論體系的內在的嚴密性。否則，會(huì )產(chǎn)生由一個(gè)起點(diǎn)推理同一抽象范疇的不確定性，將導致會(huì )計理論的模糊及混亂，從而不能發(fā)揮會(huì )計理論的指導和預測作用，最終導致該理論成為一種詭辯的無(wú)用的理論。

　�。ㄋ模�會(huì )計理論研究起點(diǎn)必須能夠聯(lián)系會(huì )計理論與會(huì )計實(shí)踐。會(huì )計理論從會(huì )計實(shí)踐來(lái)，又反過(guò)來(lái)指導會(huì )計實(shí)踐，并在會(huì )計實(shí)踐中得到檢驗，不斷完善和。只有與實(shí)踐聯(lián)系起來(lái)的理論才是有用的科學(xué)的理論，需要以會(huì )計理論研究起點(diǎn)為樞紐，會(huì )計理論研究起點(diǎn)一端在實(shí)踐里面，一端在理論里面，使二者有效地聯(lián)系起來(lái)，只有用從會(huì )計實(shí)踐中找出的會(huì )計理論構建會(huì )計理論體系，才是科學(xué)的。

　　二、對會(huì )計目標論和會(huì )計環(huán)境論的簡(jiǎn)要評析

　　從20世紀50年代以來(lái)，流行了多種起點(diǎn)論，只有會(huì )計目標論與會(huì )計環(huán)境論具有一定邏輯性，但又有其片面性的一面，因而不能成立。

　�。ㄒ唬�對會(huì )計目標論的評析。會(huì )計目標是關(guān)于會(huì )計系統應達到境地的抽象范疇，是會(huì )計環(huán)境對會(huì )計系統要求的反映，也是會(huì )計系統滿(mǎn)足會(huì )計環(huán)境的要求的標準。不同的環(huán)境決定了不同的信息使用者，從而導致不同信息使用者對會(huì )計信息的要求不同，這是主觀(guān)對客觀(guān)的反映。

　　會(huì )計目標論起源于20世紀60年代末至70年代初，“會(huì )計是一個(gè)信息系統”的觀(guān)念逐漸在美國會(huì )計界得以確立并達成共識。會(huì )計信息系統必須有明確的目標和工作范圍，美國財務(wù)會(huì )計準則委員會(huì )（FASB）成立后，會(huì )計理論研究起點(diǎn)才由會(huì )計假設讓位于會(huì )計目標。

　　會(huì )計目標論認為，會(huì )計理論體系是把會(huì )計目標作為建立會(huì )計理論的首要依據。這種會(huì )計理論體系既不是以會(huì )計理論研究對象作為會(huì )計理論體系的基礎，也不是以市場(chǎng)經(jīng)濟環(huán)境作為會(huì )計理論的先決條件，而是以會(huì )計信息為依據來(lái)制定經(jīng)濟決策目標，并作為建立會(huì )計理論體系的前提。其會(huì )計理論體系結構為：會(huì )計目標——會(huì )計基本準則——會(huì )計具體準則——會(huì )計實(shí)務(wù)。此種會(huì )計理論體系以財務(wù)報告目標作為最高理論層次，根據最高理論層次中的會(huì )計概念，來(lái)推導和制定會(huì )計準則，再根據會(huì )計準則來(lái)規范會(huì )計實(shí)務(wù)。會(huì )計理論體系本身比較合理，各要素之間具有較強的邏輯性，但會(huì )計目標的制定先于會(huì )計實(shí)務(wù)，所制定的會(huì )計旨標具有很大的主觀(guān)性，缺乏客觀(guān)依據。不同的會(huì )計環(huán)境決定不同的具體會(huì )計目標，會(huì )計目標必須是主觀(guān)對會(huì )計客觀(guān)環(huán)境的反映，此種觀(guān)點(diǎn)有主觀(guān)決定客觀(guān)之嫌，過(guò)分強調主觀(guān)的能動(dòng)作用，從而易導致主觀(guān)決定論。這種觀(guān)點(diǎn)強調主觀(guān)而相對忽視客觀(guān)，造成會(huì )計目標的不可知性。不同時(shí)期，目標不同；同一時(shí)期，不同的人目標也不同等等，從而也導致不同的人的會(huì )計理論研究

　　起點(diǎn)推導的其他抽象范疇的涵義也不同，同時(shí)也造成不同的會(huì )計目標連接會(huì )計環(huán)境與會(huì )計系統的方式也不同。因此，由這種會(huì )計理論研究起點(diǎn)構建的會(huì )計理論體系既不嚴密，也缺乏科學(xué)性。

　�。ǘ�）對會(huì )計環(huán)境論的評析。會(huì )計環(huán)境是會(huì )計賴(lài)以產(chǎn)生和發(fā)展的外部客觀(guān)條件，是會(huì )計外環(huán)境與會(huì )計內環(huán)境的有機組合體。會(huì )計外環(huán)境是指、、經(jīng)濟和中同會(huì )計相關(guān)的部分，包括主體的其他職能活動(dòng)、外部相關(guān)利益集團及其活動(dòng)、經(jīng)濟發(fā)展水平和狀況、有關(guān)法律制度、社會(huì )文化背景等因素；會(huì )計內環(huán)境是指會(huì )計實(shí)踐及其發(fā)展，具體體現為各個(gè)發(fā)展階段的會(huì )計人員價(jià)值觀(guān)念、會(huì )計思想、會(huì )計工作程序與、會(huì )計工作手段、會(huì )計工作內容等會(huì )計信息系統的內部因素。

　　會(huì )計環(huán)境論起源于20世紀90年代初，認為：環(huán)境決定一切，存在決定一切，世界上的事物都由時(shí)間、地點(diǎn)等環(huán)境決定；會(huì )計內環(huán)境決定了會(huì )計的本質(zhì)，進(jìn)而決定了會(huì )計職能，進(jìn)一步?jīng)Q定著(zhù)會(huì )計程序與方法；會(huì )計外環(huán)境決定會(huì )計目標，從而決定了會(huì )計信息質(zhì)量特征，進(jìn)一步著(zhù)會(huì )計程序和方法。而會(huì )計假設則受內外環(huán)境的綜合影響。會(huì )計本質(zhì)、對象、假設、目標，最終統一在人類(lèi)社會(huì )生產(chǎn)實(shí)踐活動(dòng)申，統一在特定時(shí)空條件下的會(huì )計環(huán)境，會(huì )計理論體系結構為：會(huì )計環(huán)境——會(huì )計本質(zhì)——會(huì )計目標、假設、對象——會(huì )計準則——具體會(huì )計準則——會(huì )計實(shí)務(wù)。這種觀(guān)點(diǎn)有合理性一面，由會(huì )計環(huán)境為出發(fā)點(diǎn)揭示會(huì )計的發(fā)展，把會(huì )計理論建立在客觀(guān)環(huán)境的基礎上，便會(huì )計理論有了物質(zhì)基礎。但是，這種觀(guān)點(diǎn)犯了一個(gè)西方的錯誤，即存在決定一切，近似一種“宿命論”的觀(guān)點(diǎn)，片面地夸大了物質(zhì)決定作用。

　　環(huán)境對會(huì )計系統的重要性，任何人都無(wú)法否定，會(huì )計之所以能從“結繩記事”成為國際商業(yè)語(yǔ)言，正是應會(huì )計環(huán)境的變化而不斷自我變革的結果。但是，會(huì )計環(huán)境僅指會(huì )計系統所面臨的外部客觀(guān)條件，以此為起點(diǎn)會(huì )計不能探明會(huì )計系統本身所具有的性。會(huì )計環(huán)境雖具有可知性，但不能將其自身與會(huì )計系統連接起來(lái)，更不能聯(lián)系會(huì )計理論與會(huì )計實(shí)踐，也不能推導出會(huì )計其他的抽象范圍。再者，這種觀(guān)點(diǎn)同樣造成會(huì )計理論研究起點(diǎn)的模糊性，連接的多樣性，從而導致連接環(huán)境和系統的模糊性�？浯笪镔|(zhì)的決定作用，構建起來(lái)的會(huì )計理論體系同樣不嚴密，也缺乏性。

　　三、會(huì )計環(huán)境與會(huì )計目標的結合成為會(huì )計理論研究起點(diǎn)的合理性

　　會(huì )計目標或會(huì )計環(huán)境都不能單獨作為會(huì )計理論研究的起點(diǎn)，二者都是極端的觀(guān)點(diǎn)，一個(gè)夸大主觀(guān)能動(dòng)性，另一個(gè)夸大物質(zhì)的決定作用，都違背了辯證唯物主義的認識論。

　　辯證唯物主義認識論認為：在認識事物的過(guò)程中既要承認物質(zhì)對意識的決定作用，又要看到意識對物質(zhì)的能動(dòng)作用。作為會(huì )計理論研究起點(diǎn)是會(huì )計理論體系的出發(fā)點(diǎn)，是會(huì )計理論體系申最基本、最抽象、最簡(jiǎn)單的一個(gè)理論范疇，對會(huì )計理論體系申的其他要素的建立和發(fā)展，以及整個(gè)會(huì )計理論體系構建起著(zhù)決定作用。會(huì )計理論研究起點(diǎn)必須是主觀(guān)和客觀(guān)的結合，不能割裂一方。在會(huì )計理論體系中最客觀(guān)的莫過(guò)于會(huì )計環(huán)境，而最主觀(guān)的莫過(guò)于會(huì )計目標，所以，會(huì )計環(huán)境和會(huì )計目標結合起來(lái)才是會(huì )計理論研究起點(diǎn)。

　�。ㄒ唬┳鳛闀�(huì )計理論研究起點(diǎn)的會(huì )計目標和會(huì )

　　計環(huán)境是可知的。會(huì )計環(huán)境與會(huì )計目標相互，會(huì )計環(huán)境在一定的時(shí)期是可知的，而會(huì )計目標雖受會(huì )計環(huán)境的影響，但人們往往會(huì )有一些超現實(shí)的想法，由客觀(guān)或主觀(guān)的單方面的作用會(huì )產(chǎn)生多種會(huì )計目標。但人的主觀(guān)意識根據一定的價(jià)值取向只能偏向某一特定的會(huì )計目標，因而，這時(shí)的會(huì )計環(huán)境和會(huì )計目標就是可知的、惟一的。

　�。ǘ�）作為會(huì )計理論研究起點(diǎn)的會(huì )計目標和會(huì )計環(huán)境能夠推理論證出會(huì )計理論體系的其它抽象范疇。會(huì )計理論包括會(huì )計環(huán)境、會(huì )計目標、會(huì )計假設、會(huì )計概念、會(huì )計原則等方面，其中會(huì )計環(huán)境和會(huì )湘標的作用很關(guān)鍵。當客觀(guān)的會(huì )計環(huán)境和主觀(guān)的會(huì )計目標結合起來(lái)，形成一種強大的力量影響著(zhù)會(huì )計理論體系的其他要素。一定時(shí)期的會(huì )計目標在特定的會(huì )計環(huán)境下推導出特定的會(huì )計假設、會(huì )計信息質(zhì)量特征、會(huì )計概念、會(huì )計準則等，并且是確定的、經(jīng)得起論證的，其推導關(guān)系為：會(huì )計環(huán)境和會(huì )計目標——會(huì )計假設、概念、本質(zhì)、信息特征等。

　�。ㄈ�）作為會(huì )計理論研究起點(diǎn)的會(huì )計目標和會(huì )計環(huán)境能夠將會(huì )計理論和會(huì )計實(shí)務(wù)聯(lián)系起來(lái)。會(huì )計實(shí)務(wù)在會(huì )計環(huán)境中進(jìn)行，會(huì )計環(huán)境聯(lián)系著(zhù)會(huì )計實(shí)務(wù)，而特定的會(huì )計目標是推導會(huì )計理論體系其他要素的關(guān)鍵，并且也是會(huì )計理論的主要，因此，二者的結合能夠聯(lián)系會(huì )計理論和會(huì )計實(shí)務(wù)，其間的關(guān)系是“會(huì )計實(shí)務(wù)——會(huì )計環(huán)境和會(huì )計目標——會(huì )計理論——會(huì )計實(shí)務(wù)”。

　�。ㄋ模┳鳛闀�(huì )計理論研究起點(diǎn)的會(huì )計目標和會(huì )計環(huán)境能夠連接會(huì )計環(huán)境與會(huì )計系統。會(huì )計環(huán)境雖然不能連接自身和會(huì )計系統，但由它產(chǎn)生的會(huì )計目標在這時(shí)發(fā)揮它能夠連接會(huì )計環(huán)境和會(huì )計系統的功能，反映出它們在會(huì )計理論研究起點(diǎn)中的分工，才反映了會(huì )計理論研究起點(diǎn)中必須要體現出主觀(guān)因素，其連接關(guān)系可表示為下圖：

　　會(huì )計環(huán)境（篩選過(guò)的會(huì )計環(huán)境）

　　會(huì )計環(huán)境

　　會(huì )計目標會(huì )計系統

　　由會(huì )計環(huán)境和會(huì )計目標為會(huì )計理論研究起點(diǎn)構建的會(huì )計理論體系結構為：會(huì )計環(huán)境和會(huì )計目標——會(huì )計信息質(zhì)量特征——會(huì )計基本準則具體會(huì )計準則一一會(huì )計實(shí)務(wù)。

　　四、小結

　　作為會(huì )計理論研究的起點(diǎn)，必須具備前述的四個(gè)條件，要從客觀(guān)和主觀(guān)兩方面辯證地去思維。以前的觀(guān)點(diǎn)舍棄一方面而突出另一方面，是不科學(xué)的。只有會(huì )計環(huán)境和會(huì )計目標結合起來(lái)考察，才是唯物辯證的。

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