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試析現代會(huì )計的多重計量屬性
所謂計量，是指針對會(huì )計對象內在的數量關(guān)系進(jìn)行衡量、和確定，將其轉化為以貨幣表現的財務(wù)信息及其他信息，以綜合反映的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流動(dòng)狀況。作為會(huì )計計量的組成要素，計量屬性是會(huì )計計量對象的數量化特征和外在表現形式。計量屬性的不同選擇，會(huì )使相同的計量對象表現為不同的貨幣數額�？梢哉f(shuō)，計量屬性的不同是區分會(huì )計計量模式的主要標準。長(cháng)期以來(lái)，傳統的財務(wù)會(huì )計堅持權責發(fā)生制原則、強調以成本作為單一的計量屬性。權責發(fā)生制也稱(chēng)應計制，自收付實(shí)現制演變而來(lái)，它以持續經(jīng)營(yíng)和會(huì )計分期假設為依據，根據收入或費用的實(shí)際發(fā)生與否，也即以權責關(guān)系的實(shí)際發(fā)生期間作為確認與計量的時(shí)間標準。歷史成本原則是指企業(yè)的各種資產(chǎn)應當按其取得或購建時(shí)發(fā)生的實(shí)際成本進(jìn)行核算�？陀^(guān)地講，傳統會(huì )計采用的這種計量屬性在提供具有充分客觀(guān)性、可驗證性的會(huì )計信息，正確反映物權、所有權轉移、合理配比收入與費用，體現二者之間的內在聯(lián)系與國果關(guān)系，均衡各期損益，公允衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)等方面，具有不可替代的優(yōu)勢。
然而，隨著(zhù)的蓬勃和復雜化程度的日益提高，跨國、跨行業(yè)經(jīng)營(yíng)，橫向、縱向抑或混合合并的公司比比皆是，關(guān)聯(lián)交易日趨隱蔽，創(chuàng )造性經(jīng)濟業(yè)務(wù)層出不窮。所有這些變化，猛烈撞擊了傳統財務(wù)會(huì )計模式，并對其計量屬性產(chǎn)生潛移默化的，從而致使會(huì )計再也不能對其他計量屬性熟視無(wú)睹，而是合理地兼收并蓄，糅合各種計量屬性，吸彼家之長(cháng)，避己家之短，最終形成了現代會(huì )計的多重計量屬性。
一、現代會(huì )計多重計量屬性的具體體現
（－）現金流量表的編制凸現了收付實(shí)現制原則。
基于傳統會(huì )計模式下會(huì )計分期的假設，認為假定“采用權責發(fā)生制會(huì )計得出的企業(yè)收益方面的信息，比只依靠現金收付說(shuō)明的財務(wù)狀況更為有用”（FASB－SFACNO．IHIGHLIGHTS）。于是，傳統會(huì )計全面采用該項原則確認收入、費用及資產(chǎn)、負債，并編制相應的財務(wù)報告。然而，自20世紀70年代現金流量表首次在美國受到關(guān)注以來(lái)，時(shí)至今日，以收付實(shí)現制根據收入或費用的實(shí)際收付與否，以收付關(guān)系的實(shí)際發(fā)生期間作為確認與計量的時(shí)間標準為原則編制的現金流量表成為第三報表，且其在財務(wù)報告中的地位如日中天、蒸蒸日上。于是，在同一份財務(wù)報告中便客觀(guān)存在有按不同確認標準編制的會(huì )計報表，從而構成了對傳統會(huì )計單一計量屬性最為有力的一擊。
暫且拋開(kāi)現金流量表不論，即使是現行的資產(chǎn)負債表，也不再是按傳統財務(wù)會(huì )計單一的計量屬性為原則編制而成，其本身亦并行存在著(zhù)多種計量屬性。
（二）資產(chǎn)負債表本身項目的確認與計量糅合了多種計量屬性。資產(chǎn)負債表中各項要素的確認應是對計量屬性最為突出的體現。但是，伴隨著(zhù)會(huì )計的持續改革與發(fā)展，在現代會(huì )計報表體系中，資產(chǎn)負債表對部分項目的確認與計最早已不再沿用傳統會(huì )計的單一計量原則。于是，人們不禁對傳統會(huì )計的計量屬性產(chǎn)生質(zhì)疑。
L、固定資產(chǎn)的重估價(jià)。，國際會(huì )計準則中對有關(guān)固定資產(chǎn)重估價(jià)的規定反映了現金流動(dòng)制提供輔助信息的趨勢。根據傳統會(huì )計，企業(yè)資產(chǎn)負債表及有關(guān)帳簿中對固定資產(chǎn)始終以歷史成本記錄并予以反映。但在高新技術(shù)高速發(fā)展，或者物價(jià)發(fā)生較大幅度波動(dòng)的情況下，固定資產(chǎn)會(huì )產(chǎn)生較大程度的無(wú)形損耗，其現行成本或公允價(jià)值與歷史成本之間必然會(huì )出現較大差異，該差異便構成了企業(yè)未實(shí)現的損失或利得�；谄洳⑽凑嬲龑�(shí)現，傳統會(huì )計對此無(wú)法加以確認，不會(huì )在財務(wù)報表中作出反映；但是，這些損失或利得又確實(shí)對企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和財務(wù)狀況產(chǎn)生相當的影響。對此，國際會(huì )計準則采用現金流動(dòng)制確認這些損失或利得，并將其納入財務(wù)報表或在其他財務(wù)報告匯總予以披露。雖然在確認本來(lái)現金流入或流出量的過(guò)程中，計量的可靠性問(wèn)題迄今為止尚未得到有效解決，但是，隨著(zhù)信息技術(shù)的發(fā)展，這些問(wèn)題在將來(lái)肯定會(huì )有所突破。
2．商譽(yù)的處理。根據美國著(zhù)名學(xué)家亨德里克森（E．S．HENDRIKSEN）的商譽(yù)“三元理論”（即對企業(yè)好感的價(jià)值論、超額收益論及總計價(jià)帳戶(hù)論），商譽(yù)的實(shí)質(zhì)在于一家企業(yè)的盈利能力超過(guò)了本行業(yè)平均獲利水平或正常投資回報率。商譽(yù)作為一項無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值確定必然存在較大的主觀(guān)性�，F代會(huì )計的慣例做法是對外購商譽(yù)予以確認，而對自創(chuàng )商譽(yù)則不允許確認。
（1）不確認自創(chuàng )商譽(yù)的做法違背了權責發(fā)生制原則。近幾十年來(lái)，企業(yè)購并浪潮一浪高過(guò)一浪，有不斷升溫之勢�，F代會(huì )計在購并業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生之際再確認商譽(yù)的做法遠遠背離了權責發(fā)生制原則。商譽(yù)的形成是一個(gè)循序漸進(jìn)、日積月累的過(guò)程，為此，企業(yè)在日常的經(jīng)營(yíng)管理中較其他同行業(yè)企業(yè)付出了更為艱辛的努力，花費了更大的代價(jià)，“一份耕耘一份收獲”，而非只是在購并時(shí)才如山洪般爆發(fā)出來(lái)的。不確認自創(chuàng )商譽(yù)的做法顯然無(wú)法解釋“如此龐大的商譽(yù)是否在合并收購之日才突然形成？它究竟代表被收購公司何時(shí)何月的業(yè)績(jì)”？其結果必然是無(wú)法真實(shí)、及時(shí)地向會(huì )計報表使用者提供正確反映企業(yè)超額盈利能力的信息。
（2）確認外購商譽(yù)的做法引入了收付實(shí)現制原則。企業(yè)在自創(chuàng )商譽(yù)形成過(guò)程中尚無(wú)合理依據確定其形成商譽(yù)的支出金額，若對其進(jìn)行核算，所反映的會(huì )計信息顯然過(guò)于缺乏可靠性；當企業(yè)合并其他企業(yè)時(shí)，因該業(yè)務(wù)而產(chǎn)生的外購商譽(yù)，其價(jià)值亦是由收購方與被收購方主觀(guān)估計確定的。根據傳統會(huì )計，在無(wú)法采用歷史成本原則可靠計量的情況下，就不應在會(huì )計報表中予以確認。但是，根據收付實(shí)現制，外購商譽(yù)畢竟是通過(guò)某一時(shí)點(diǎn)的產(chǎn)權交易形成的，并且有可以計量的現金流入或流出數額（等于合并成本超過(guò)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額），因而具有相對的可驗證性。因此，為向報表使用者提供更為相關(guān)、有用的會(huì )計信息，滿(mǎn)足其決策需要，按照國際慣例，現代會(huì )計在外購商譽(yù)的確認問(wèn)題上，引入了收付實(shí)現制原則。
3．購受法下合并企業(yè)資產(chǎn)與負債的確認�，F實(shí)生活中，許多企業(yè)往往采用購受法（也稱(chēng)購買(mǎi)法），它是指以現金等資金形式購買(mǎi)另一個(gè)企業(yè)，而實(shí)現對另一個(gè)企業(yè)的合并。在這種合并方式下，實(shí)施合并的企業(yè)要按公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔的債務(wù)，取得被并企業(yè)的成本要按與其他經(jīng)濟業(yè)務(wù)相同的加以確定，即按合并回各自的公允價(jià)值將合并成本分配到所取得和所承擔的可辨認資產(chǎn)和債務(wù)中。這就意味著(zhù)，對于采用購受法進(jìn)行企業(yè)間兼并的合并企業(yè)來(lái)說(shuō)，其合并后資產(chǎn)負債表內所反映的各項目便可劃分為兩部分：一部分是合并企業(yè)原有的資產(chǎn)和負債，這部分是按歷史成本（即資產(chǎn)與負債產(chǎn)生時(shí)的成本）進(jìn)行反映的；另一部分是被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債，這部分則是按合并業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)被合并企業(yè)資產(chǎn)與負債的公允價(jià)值（可以是可變現凈值、現行重置成本、評估價(jià)值等）進(jìn)行確認和反映的。由此不難看出，對于采用購受法實(shí)施兼并的合并企業(yè)來(lái)說(shuō)，其合并后資產(chǎn)負債表內各項目的確認基礎喪失了一致性。
此外，現代會(huì )計對很可能發(fā)生價(jià)值減損的資產(chǎn)或金額能較準確估計的或有損失也在會(huì )計帳簿中予以反映。譬如，對于應收帳款、存貨、短期投資及長(cháng)期投資分別計損壞帳準備、存貨跌價(jià)準備、短期投資跌價(jià)準備以及長(cháng)期投資減值準備，即通常所說(shuō)的“四項計提”或曰“四項準備”；對于未來(lái)事項很可能（意味著(zhù)發(fā)生的可能性在50％以上）證明，在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)的資產(chǎn)已遭受減損或負債已經(jīng)發(fā)生，并且能夠對可能遭受的損失金額作出合理估計的或有損失，應予以確認。同時(shí)，現代會(huì )計中有關(guān)加速折舊法、先進(jìn)先出法等會(huì )計政策的使用，也使得固定資產(chǎn)及存貨的期末帳面價(jià)值接近于現行市價(jià)。
由上可見(jiàn)，現代會(huì )計早已拋棄了傳統會(huì )計的單一計量屬性原則，而是采取了各種計量屬性之精髓，形成了現代會(huì )計的多重計量屬性。
二、未來(lái)會(huì )計計量屬性的發(fā)展趨勢
（一）衍生工具與人力資源的計量問(wèn)題。世紀之交，會(huì )計理論界對如何在財務(wù)報告體系中確認和反映衍生金融工具與人力資源問(wèn)題的討論正處于白熱化階段�？梢哉f(shuō)，衍生金融工具和人力資源問(wèn)題的脫穎而出對傳統會(huì )計理論產(chǎn)生了巨大的沖擊。針對衍生金融工具而言，其顯著(zhù)特點(diǎn)是交易時(shí)態(tài)是未來(lái)的，并且價(jià)格波動(dòng)大；簽訂期貨或期權合約時(shí)，雙方的權利、義務(wù)已確立，但交易尚未發(fā)生，甚至到合約期滿(mǎn)時(shí)交易也可能不發(fā)生。于是，傳統會(huì )計根本無(wú)法對其加以確認和計量。目前，理論界討論的結果是，多數學(xué)者認為以現行市價(jià)為基礎進(jìn)行計量較好。至于人力資源的計量屬性問(wèn)題，仍處于探討階段，尚無(wú)定論，但可以肯定的是，其計量絕對不會(huì )與傳統會(huì )計的歷史成本計量屬性相吻。
（二）相關(guān)性與可靠性的博弈。在決策有用觀(guān)理念的引導下，FASB的第2號財務(wù)會(huì )計概念公告中已將會(huì )計信息的相關(guān)性與可靠性并列為會(huì )計信息的兩大主要質(zhì)量特征；兼具相關(guān)性和可靠性的信息對于報表使用者而言最為有用。但現實(shí)情況又往往陷這兩個(gè)原則于兩難境地之中，可謂是魚(yú)和熊掌不可兼得也，以“著(zhù)眼于用戶(hù)”為出發(fā)點(diǎn)的“改進(jìn)企業(yè)報告”最終能否獲得成功，關(guān)鍵在于人們能否正確處理會(huì )計信息的相關(guān)性和可靠性的關(guān)系。
多年來(lái)，在相關(guān)性與可靠性相博弈的過(guò)程中，相關(guān)性顯然占據了上風(fēng)：1991年4月美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )理事會(huì )通過(guò)的綜合報告《改進(jìn)企業(yè)報告——著(zhù)眼于用戶(hù)》更為強調信息的相關(guān)性。顯然，傳統會(huì )計“是在以歷史成本屬性為主的前提下建立的，因而財務(wù)報告披露信息的相關(guān)性得不到充分體現，尤其在信息技術(shù)必將受到排擠”。于是，我們不難推導出如下結論：未來(lái)財務(wù)會(huì )計的計量屬性必然是歷史成本、公允價(jià)值、現行市價(jià)等多種計量屬性并存。
三、多種計量屬性的操作原則
既然多種計量屬性在現行及未來(lái)財務(wù)確認與計量中的運用已構成會(huì )計之必然趨勢，那么，在遇到具體業(yè)務(wù)時(shí)，應何去何從，如何選擇會(huì )計計量屬性則是亟待解決的問(wèn)題。為提高多種計量屬性在會(huì )計實(shí)務(wù)中的可操作性，筆者提出以下操作原則，以期拋磚引玉，推動(dòng)我國會(huì )計與實(shí)務(wù)的進(jìn)一步豐富與發(fā)展。
（一）多種計量屬性運用時(shí)應遵循的基本原則
1、同質(zhì)性。即會(huì )計計量結果應與會(huì )計對象、會(huì )計報表項目以及會(huì )計主體的實(shí)際財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現金流量情況保持一致。
2、可驗證性。即不同會(huì )計人員對同一會(huì )計事項進(jìn)行計量時(shí)應得到相同的結果，相互之間可以驗證。
3、一貫性。即會(huì )計計量前后期應盡量保持一致，不得隨意變更；如果變更，則應在報表附注中披露變更的原因以及變更導致的累計金額。
（二）多種計量屬性運用時(shí)應借鑒的輔助性原則
l、充分相關(guān)性。會(huì )計計量結果盡量滿(mǎn)足“現有的和潛在的投資者、雇員、貸款人、供應商和其他的債權人、顧客、政府及其機構和公眾”等一系列信息使用者的需求。
2．相對可靠性。會(huì )計計量結果應“沒(méi)有重要差錯或偏向并能如實(shí)反映其所擬反映或理當反映的情況而能供使用者所依據”。
3、合法性。會(huì )計計量過(guò)程應符合國家有關(guān)、法規、政策等規定，防止違規操作。
當然，上述標準不過(guò)是原則性探討，遇到具體業(yè)務(wù)時(shí)還需要會(huì )計人員區別對待、具體問(wèn)題具體，在實(shí)踐中不斷豐富并發(fā)展會(huì )計理論。
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