探析會(huì )計計量屬性的應用選擇

摘 要： 會(huì )計信息是經(jīng)過(guò)確認、計量、記錄和報告等程序產(chǎn)生的。會(huì )計計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇，它對會(huì )計信息質(zhì)量起著(zhù)十分重要的作用。在新企業(yè)會(huì )計準則采用多重計量屬性的背景下，會(huì )計計量屬性的選擇應重點(diǎn)考慮宏觀(guān)經(jīng)濟環(huán)境、投資者和經(jīng)營(yíng)者利益、企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、使用成本、會(huì )計人員的素質(zhì)等因素。

關(guān)鍵詞： 會(huì )計計量屬性； 歷史成本； 公允價(jià)值； 計量模式
　　
　　新會(huì )計準則體系在計量屬性上要求大多數經(jīng)濟業(yè)務(wù)應當采用歷史成本計量，如確有必要采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價(jià)值計量的，應當保證所確定的會(huì )計要素金額能夠取得并可靠計量，這是我國會(huì )計計量屬性的重大變革。企業(yè)在對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進(jìn)行計量時(shí)，該如何選用會(huì )計計量屬性，才能保證對外提供的會(huì )計信息質(zhì)量符合準則的要求，形成能夠符合會(huì )計目標的計量模式？本文就此作些分析和探討。
　　
　　一、各種計量屬性的特征
　　
　　《企業(yè)會(huì )計準則——基本準則》規定的計量屬性包括：
　�。ㄒ唬�歷史成本
　　歷史成本是取得資源的原始交易價(jià)格，因而具有可靠性和可驗證性。但是，在物價(jià)變動(dòng)明顯時(shí)，歷史成本計量的缺陷是明顯的。因為只要存在物價(jià)的上漲或是下跌，就會(huì )使歷史成本計量的結果不合理，其可比性、相關(guān)性下降，難以真實(shí)揭示企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，從而影響信息使用者的投資決策。歷史成本在價(jià)格變化較小時(shí)，可提供相關(guān)、可靠的會(huì )計信息，且信息成本較低。
　�。ǘ�）重置成本
　　重置成本通常表示在計量日或報告日重新購置或重新建造相同或同類(lèi)資產(chǎn)所付出的代價(jià)，是現在時(shí)點(diǎn)的成本。這種計量屬性能避免價(jià)格變動(dòng)的虛計收益，反映真實(shí)的財務(wù)狀況，客觀(guān)評價(jià)企業(yè)的管理業(yè)績(jì)。但是，確定重置成本較困難，無(wú)法與原持有資產(chǎn)完全吻合，從而影響信息的可靠性；其次，它仍然不能消除貨幣購買(mǎi)力變動(dòng)的影響。重置成本適用的前提是資產(chǎn)處于在用狀態(tài)，一方面反映資產(chǎn)已經(jīng)投入使用；另一方面反映資產(chǎn)能夠繼續使用，對所有者具有使用價(jià)值。
　�。ㄈ�）可變現凈值
　　可變現凈值指資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下，帶來(lái)的未來(lái)現金流入或將要支出的現金流出。這種計量屬性能反映預期變現能力，體現了穩健原則，但它不適用于所有資產(chǎn)。
　�。ㄋ模┈F值
　　現值指資產(chǎn)按預期未來(lái)現金流入量的貼現值計量的一種屬性。這種計量屬性考慮了貨幣時(shí)間價(jià)值，與決策的相關(guān)性最強，但其未來(lái)現金流入量的現值是不確定的，其決策的可靠性最差。
　�。ㄎ澹┕�允價(jià)值
　　公允價(jià)值是對資產(chǎn)和負債以當前市場(chǎng)情況為依據進(jìn)行價(jià)值計量的結果，堅持動(dòng)態(tài)反映觀(guān)，摒棄按初始交易價(jià)格入賬后一成不變的靜態(tài)反映觀(guān)，認為資產(chǎn)價(jià)值隨時(shí)間而變化，強調資產(chǎn)計價(jià)要能準確反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。
　　公允價(jià)值的取得相對較復雜，可操作性低于歷史成本，公允價(jià)值廣泛應用的最基本條件是：擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權交易市場(chǎng)、發(fā)達的專(zhuān)業(yè)評估技術(shù)以及嫻熟而講求誠信的評估隊伍等，如果這些基本條件不具備，那么公允價(jià)值的使用必然受到限制，在一個(gè)條件不具備的經(jīng)濟環(huán)境中過(guò)多地使用公允價(jià)值，可能反而適得其反。我國目前是謹慎使用公允價(jià)值。比如投資性房地產(chǎn)的后續計量通常采用成本模式，如果有確鑿證據表明其公允價(jià)值能夠持續可靠地取得，也可采用公允價(jià)值模式計量。再比如非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件：該項交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計量，此時(shí)可以采用公允價(jià)值計量，否則應當采用賬面價(jià)值計量。
　　關(guān)于以上各種計量屬性的特征，總結如表1：
　　
　　
　　二、會(huì )計計量屬性的選擇
　　
　�。ㄒ唬�會(huì )計計量屬性選擇應遵循的原則
　　由于各種會(huì )計計量屬性本身具備的特征及其優(yōu)缺點(diǎn)，其選擇一直存在較大爭議。因為不同的計量屬性會(huì )使相同的會(huì )計要素表現為不同的貨幣數量，從而使會(huì )計信息反映的財務(wù)成果和經(jīng)營(yíng)狀況建立在不同的計量基礎上，滿(mǎn)足不同的會(huì )計目標要求，因此，如何選擇計量屬性，形成能夠達到會(huì )計目標的計量模式，是我國會(huì )計改革過(guò)程中需要研究和實(shí)踐的重要問(wèn)題。
　　在會(huì )計計量屬性的選擇上，應當遵循以下一些原則：
　　一是在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權衡時(shí)要發(fā)揮會(huì )計準則的導向作用�！痘�本準則》要求是以經(jīng)濟決策為主要目標，強調會(huì )計信息的相關(guān)性，還是以受托責任為主要目標，強調會(huì )計信息的可靠性，或者兩者兼而有之，進(jìn)而影響企業(yè)對“主次問(wèn)題”的權衡。除此之外，還要發(fā)揮會(huì )計主體的職業(yè)判斷，由企業(yè)作出“主次問(wèn)題”的權衡。在現實(shí)經(jīng)濟生活中，可靠性與相關(guān)性并非絕對的概念。前者存在一個(gè)度的問(wèn)題；而后者具有很強的針對性，是對個(gè)別經(jīng)濟決策者而言的相關(guān)性——不同的會(huì )計信息使用者對同一項會(huì )計信息的相關(guān)性會(huì )作出不同的價(jià)值判斷。進(jìn)行權衡并不是要選擇某種會(huì )計計量屬性作為單一會(huì )計計量屬性，而是要對所要計量的對象解決誰(shuí)主誰(shuí)次的問(wèn)題。
　　二是選擇的會(huì )計計量方法具備充分的可操作性和現實(shí)可能性，能為會(huì )計人員熟練掌握且不影響提供信息的及時(shí)性。
　　三是遵循成本效益原則和重要性原則，以產(chǎn)生的邊際效益是否大于邊際成本為界，即衡量該計量模式所提供的信息能獲得的效益是否大于或能否補償為提供信息所需付出的成本代價(jià)，以免得不償失。
　�。ǘ�）會(huì )計計量屬性選擇應考慮的因素
　　對會(huì )計計量屬性的選擇，除了遵循以上原則之外，還要根據不同的情況進(jìn)行具體分析。在市場(chǎng)經(jīng)濟中，很難基于會(huì )計目標和會(huì )計計量的直線(xiàn)聯(lián)系進(jìn)行一一對應的選擇。面對錯綜復雜的經(jīng)濟行為，單一計量屬性構成的計量模式無(wú)法實(shí)現各方提出的多元化信息要求。會(huì )計目標的多元化必然會(huì )要求會(huì )計計量屬性的多元化。
　　一是要考慮宏觀(guān)經(jīng)濟環(huán)境。一般說(shuō)來(lái)，無(wú)論采取什么樣的計量屬性，都要適應當前的經(jīng)濟環(huán)境，如在物價(jià)穩定的經(jīng)濟環(huán)境下，通常采用歷史成本來(lái)計量；而物價(jià)持續變動(dòng)時(shí)，就采用能反映物價(jià)變動(dòng)的計量屬性。例如，在通貨膨脹環(huán)境中，以重置成本計量的會(huì )計信息更加真實(shí)可信。又如在經(jīng)濟穩定，競爭壓力不大的情況下，對穩健性原則要求不高；反之，當經(jīng)濟發(fā)展波動(dòng)較大，不確定性和風(fēng)險性較強時(shí)，實(shí)務(wù)上就要求應用穩健原則。
　　二是要考慮投資者和經(jīng)營(yíng)者利益。由于會(huì )計信息代表一定的經(jīng)濟利益關(guān)系，其公開(kāi)披露會(huì )直接或間接地影響有關(guān)團體利益及其分配。如在物價(jià)上漲的經(jīng)濟條件下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者可能傾向采用歷史成本計量屬性。因為在歷史成本計量屬性下，由于成本補償不足，可以虛計和夸大企業(yè)的經(jīng)營(yíng)收益，從而虛夸和粉飾經(jīng)營(yíng)者的工作業(yè)績(jì)，使經(jīng)營(yíng)者獲得相應的物質(zhì)利益；然而企業(yè)投資者投入資本，由于成本不能足額補償，其資本難以保全，從而侵蝕投資者的資本及由資本所帶來(lái)的經(jīng)濟利益，因此投資人從自身利益出發(fā)會(huì )限制這一會(huì )計計量屬性的采用。又如會(huì )計計量結果會(huì )影響公司股票市價(jià)，公司為保持良好形象，總是愿意采用能使其利潤較高的會(huì )計計量模式。
　　三是要考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)。比如，對上市公司而言，投資者（包括潛在投資者）的信息要求是會(huì )計信息系統最關(guān)注的目標，它應是以歷史成本計量和部分重置成本計量的信息，滿(mǎn)足當前投資者的要求，將公允價(jià)值

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