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多種計量屬性在新會(huì )計準則中的應用及評述
摘要：新的《企業(yè)會(huì )計準則》全面引入歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價(jià)值5種計量屬性，實(shí)現了計量基礎的多元化。不同的計量屬性有著(zhù)不同的特點(diǎn)和適用對象，應依據具體情況選擇計量屬性。 關(guān)鍵詞：會(huì )計準則；計量屬性；選擇計量是會(huì )計的一個(gè)基本和核心環(huán)節，美籍會(huì )計學(xué)家井尻雄士教授在1979年出版的《會(huì )計計量理論》中提出：“會(huì )計計量是會(huì )計系統的核心職能”。會(huì )計計量是指在一定的計量尺度下，選擇合理的計量屬性，對計量客體進(jìn)行的價(jià)值計量。會(huì )計計量的構成包括：計量尺度和計量屬性。在會(huì )計的理論和實(shí)務(wù)上，除非一個(gè)國家或地區發(fā)生惡性通貨膨脹，計量尺度都是該國家或地區的名義貨幣。計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇，它對會(huì )計信息質(zhì)量起著(zhù)十分重要的作用。2006年2月15日財政部頒布的新企業(yè)會(huì )計準則，在會(huì )計計量的重要問(wèn)題上實(shí)現了突破性進(jìn)展，其核心是引入了公允價(jià)值計量屬性，采用多種計量屬性并用的會(huì )計計量模式。本文就計量屬性的選擇及應用做一些分析和探討。
一、對多種計量屬性的評述
所謂計量屬性，是指被計量客體的特征或外在表現形式。我國財政部為規范會(huì )計確認、計量和報告行為，保證會(huì )計信息質(zhì)量，于2006年2月15日新頒布了企業(yè)會(huì )計基本準則和38個(gè)企業(yè)會(huì )計具體準則，自2007年l月l日起在上市公司實(shí)施，同時(shí)也鼓勵其他企業(yè)執行。新的會(huì )計基本準則第9章——會(huì )計計量中明確了會(huì )計計量屬性包括：
第一，歷史成本。新準則規定，在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時(shí)支付的現金或者現金等價(jià)物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時(shí)所付出的等價(jià)的公允價(jià)值計量；負債按照因承擔現時(shí)義務(wù)而收到的款項或資產(chǎn)的金額，或者承擔現時(shí)義務(wù)的合同金額，或者按照日�；顒�(dòng)中為償還負債預期需要支付的現金或者現金等價(jià)物的金額計量。因此，不論是資產(chǎn)或是負債，兩者強調的都是交易成交時(shí)發(fā)生的金額。其中，資產(chǎn)的歷史成本計量強調的是資產(chǎn)購置時(shí)支付或付出的金額，而負債的歷史成本計量強調的是現時(shí)義務(wù)或預期支付金額。所以，歷史成本的本質(zhì)特征：一是歷史成本的計量時(shí)點(diǎn)是交易發(fā)生時(shí)，金額是交易成交時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格或交換價(jià)格；二是歷史成本屬于過(guò)去的成交價(jià)格，一經(jīng)入賬，此后不必隨市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)。
第二，重置成本。新準則規定，在重置成本下，資產(chǎn)按照現在購買(mǎi)相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現金或者現金等價(jià)物的金額計量。負債按照償付該項債務(wù)所需支付的現金等價(jià)物的金額計量。因此，以重置成本進(jìn)行計量時(shí)，對資產(chǎn)或負債的計量依據是由于過(guò)去交易或事項發(fā)生而形成的資產(chǎn)或負債的現在虛擬交易價(jià)格。如果企業(yè)沒(méi)有適用的現時(shí)牌價(jià)，則需要利用資產(chǎn)的價(jià)格指數并通過(guò)估價(jià)方法做出近似的現時(shí)重置成本來(lái)計量。重置成本遵循的是實(shí)物資本保全的概念，強調的是現在購買(mǎi)或償付。
第三，可變現凈值。新準則規定，在可變現價(jià)值計量下，資產(chǎn)按照正常對外銷(xiāo)售所能收到的現金或者現金等價(jià)物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時(shí)估計將要發(fā)生的成本、估計的銷(xiāo)售費用以及相關(guān)稅費后的金額計量�？勺儸F凈值強調的是可變現，是指預期脫手價(jià)值，而不是預期售價(jià)或合同價(jià)，并且在計量資產(chǎn)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的預期現金流入或將要支付的現金流出時(shí)，它不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。
第四，現值�，F值是指未來(lái)現金流量按照一定方法折合成的當前價(jià)值，是未來(lái)現金流量的折現價(jià)值的當前估計。新準則規定，在現值計量下，資產(chǎn)按照預計從其持續使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來(lái)現金流入量的折現金額計量。負債按照預計期限內需要償還的未來(lái)凈現金流出量的折現金額計量。因此，現值計量的本質(zhì)特征：從時(shí)點(diǎn)上說(shuō)，是指未來(lái)時(shí)，即基于未來(lái)；從金額上說(shuō)，是未來(lái)某一時(shí)點(diǎn)某一事項在當前的一種估計金額。
第五，公允價(jià)值。新準則引入了公允價(jià)值計量屬性。公允價(jià)值計量是指資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償的金額計量。從上述定義可以概括出公允價(jià)值計量的基本特征：一是公允價(jià)值的本質(zhì)是一種基于市場(chǎng)信息的評價(jià)，是市場(chǎng)而不是其他主體對資產(chǎn)或負債價(jià)值的認定；二是交易雙方平等、自愿、熟悉情況是構成公允價(jià)值的3大要件；三是公允價(jià)值立足的是當前的交易。
二、不同計量屬性的應用
財務(wù)會(huì )計的基本職能“是反映企業(yè)的經(jīng)濟真實(shí)，是可靠地記錄并報告企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)（主要是財務(wù)活動(dòng)）的歷史”，它“應反映一個(gè)企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)和真實(shí)歷史”。財務(wù)會(huì )計反映歷史的這個(gè)本質(zhì)特征決定了會(huì )計計量的歷史成本特性（即提供過(guò)去的市場(chǎng)交換價(jià)格信息），歷史成本計量是會(huì )計計量的基礎�！捌髽I(yè)對會(huì )計要素進(jìn)行計量時(shí)，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值，公允價(jià)值計量的，應當保證所確定的會(huì )計要素金額能夠取得并可靠計量�！边@一原則在相關(guān)的具體會(huì )計準則中都有充分的體現。這說(shuō)明，在會(huì )計計量屬性中，歷史成本計量仍是基礎。在保證會(huì )計要素金額能夠取得可靠地計量的前提下，企業(yè)可以選擇多種的計量屬性，因而歷史成本計量仍是主導性的，其他4種計量屬性應是非主導性的。
目前我國已發(fā)布的38個(gè)具體會(huì )計準則中涉及會(huì )計要素計量的有30個(gè)，歷史成本計量屬性仍是基礎，其他4種計量屬性具體運用情況如下：
�。ㄒ唬┕蕛r(jià)值計量屬性
在這30個(gè)涉及會(huì )計要素計量的準則中有17個(gè)不同程度地運用了公允價(jià)值計量屬性，具體如下：準則1——存貨、準則2——長(cháng)期股權投資、準則3——投資性房地產(chǎn)、準則4——固定資產(chǎn)、準則5——生物資產(chǎn)、準則6——無(wú)形資產(chǎn)、準則7——非貨幣性資產(chǎn)交換、準則10——企業(yè)年金基金、準則11——股份支付、準則12——債務(wù)重組、準則14——收入、準則16——政府補助、準則20——企業(yè)合并、準則22——金融工具確認和計量、準則23——金融資產(chǎn)轉移、準則24——套期保值、準則38——首次執行企業(yè)會(huì )計準則。除去投資性房地產(chǎn)，其余的在初始計量中均應采用了公允價(jià)值計量。在后續計量中，長(cháng)期股權投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、企業(yè)年金基金、股份支付、金融工具確認和計量、金融資產(chǎn)轉移、套期保值也都運用了公允價(jià)值計量屬性。
例如，《投資性房地產(chǎn)》會(huì )計準則中，允許企業(yè)對于投資性房地產(chǎn)，在存在確鑿證據且房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續可靠取得的情況下，可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續計量，其余的仍采用原來(lái)的計量模式。非貨幣性交易中，新準則規定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個(gè)前提條件：一是該項交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計量。債務(wù)重組中，新準則規定對于債權人的讓步，債務(wù)人應當確認為債務(wù)重組利得，計入當期損益。如果是以轉讓非現金資產(chǎn)的方式進(jìn)行債務(wù)重組的，則債務(wù)重組利得是以非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)確定的。轉讓的非現金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉讓損益，計入當期損益。 �。ǘ┈F值計量屬性
現值計量屬性在2006年前基于很多原因而未曾提及。而在2006年新頒布實(shí)施的會(huì )計準則中，現值計量的運用則體現得非常明顯。舉例如下：
《企業(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》指出，購買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買(mǎi)價(jià)款的現值為基礎確定�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第6號——無(wú)形資產(chǎn)》指出，購買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無(wú)形資產(chǎn)的成本以購買(mǎi)價(jià)款的現值為基礎確定�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》指出，固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)（或資產(chǎn)組）減值測試時(shí)，可收回金額以資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來(lái)現金流量的現值兩者之間的較高者確定�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第9號——辭退福利》指出，辭退福利補償款超過(guò)——年支付的，以現值確認辭退福利金額�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第13號——預計負債》指出，預計負債計量時(shí)，應當綜合考慮有關(guān)風(fēng)險、貨幣時(shí)間價(jià)值等因素，影響較大的，以相關(guān)現金流出的折現值作為其最佳估計數�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第14號——收入》指出，銷(xiāo)售（勞務(wù)）合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式、實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，按照應收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值（未來(lái)應收款的現值）確定銷(xiāo)售收入�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第21號——租賃》指出，融資租賃承租人將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現值之較低者作為租人資產(chǎn)入賬價(jià)值�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》指出，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預計未來(lái)現金流量（不包括尚未發(fā)生的未來(lái)信用損失）現值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益�！镀髽I(yè)會(huì )計準則第37號——金融工具列報》指出，混合金融工具分拆的負債部分公允價(jià)值通常為現值。
上文列舉了新準則中涉及的現值運用的主要方面。由此可見(jiàn)，新會(huì )計準則體系中對現值的運用是很廣泛的。
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可變現凈值計量屬性在新準則中運用得較少。例如，在存貨跌價(jià)準備的計提中，規定在資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。其中，成本是指期末存貨的實(shí)際成本�？勺儸F凈值是指在日�；顒�(dòng)中，存貨的估計售價(jià)減去至完工時(shí)估計將要發(fā)生的成本、估計的銷(xiāo)售費用以及相關(guān)稅費后的金額�？勺儸F凈值的特征表現為存貨的預計未來(lái)凈現金流量，而不是存貨的售價(jià)或合同價(jià)。
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重置成本計量屬性主要是運用于物價(jià)顯著(zhù)變動(dòng)時(shí)期，按歷史成本記錄的各項業(yè)務(wù)在會(huì )計期末必然又會(huì )與其變動(dòng)后的價(jià)格有所區別。例如，按歷史成本記錄的期初購入存貨以及上一會(huì )計期末記錄的資產(chǎn)，在會(huì )計期末時(shí)，很有可能與現行市場(chǎng)價(jià)格有較大的差異，這時(shí)，要求有適應該情況的會(huì )計計量屬性，在實(shí)際應用中，按實(shí)際重置成本計價(jià)是實(shí)物資本保全的一種計量方法。其從資產(chǎn)重置的角度考慮資產(chǎn)與負債的價(jià)值，適用于以保值為目的的持有資產(chǎn)、負債。
三、多種計量屬性應用的評述
新準則要求企業(yè)在對會(huì )計要素進(jìn)行計量時(shí)，一般應當采用歷史成本。采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價(jià)值計量的，應當保證所確定的會(huì )計要素金額能夠取得并可靠計量，即新準則要求在可靠性的前提下采用多種計量屬性模式。
在5種計量屬性中，歷史成本計量屬性強調的是會(huì )計信息的可靠性，而重置成本、可變現凈值、現值、公允價(jià)值計量屬性則是強調會(huì )計信息的相關(guān)性。不同的計量屬性各具特點(diǎn)，各自具有不同的適用范圍、條件和用途，在會(huì )計計量中不能相互代替。
歷史成本計量是基礎；對歷史成本無(wú)法如實(shí)計量的不確定性較大的新領(lǐng)域和新業(yè)務(wù)，在公允價(jià)值能夠可靠取得的情況下，采用公允價(jià)值計量；在實(shí)現為信息使用者更多地提供有關(guān)未來(lái)現金流量的信息這一目的來(lái)說(shuō)，現值計量屬性更具有相關(guān)性。而重置成本和可變現凈值更大程度上表現為一種具體的計算方法，應用于特定的情況。
由于交易和事項的復雜與多樣性，單一的計量屬性已經(jīng)無(wú)法滿(mǎn)足會(huì )計實(shí)務(wù)的需要。應當以歷史成本為計量基礎，根據會(huì )計計量的目的、對象、環(huán)境，并根據各種計量屬性的不同特征，選擇1種或幾種計量屬性并用，達到最大程度地符合計量屬性允當性的標準。多種計量屬性并存不僅符合我國目前的會(huì )計環(huán)境和會(huì )計報告的目標，而且能夠較好地處理會(huì )計信息的可靠性和相關(guān)性之間的關(guān)系，提高會(huì )計信息的質(zhì)量。
參考文獻：
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