新會(huì )計準則下提取固定資產(chǎn)減值準備的納稅調整及會(huì )計處理

一、提取固定資產(chǎn)減值準備當期的納稅調整及會(huì )計處理
　　依照準則規定，企業(yè)應在期末資產(chǎn)負債表日，對固定資產(chǎn)逐項進(jìn)行檢查，對由于市價(jià)大幅度下跌，有證據表明已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞，已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置等原因導致其收回金額低于賬面價(jià)值的資產(chǎn)，應當將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減計至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時(shí)計提相應的資產(chǎn)減值準備。依照稅法相關(guān)規定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項目，必須遵循真實(shí)發(fā)生的據實(shí)扣除原則，除國家稅收規定外，企業(yè)根據財務(wù)會(huì )計制度規定提取的任何形式的準備金（包括固定資產(chǎn)減值準備）不得在企業(yè)所得稅前扣除。比較會(huì )計準則和稅法的相關(guān)規定，因計提固定資產(chǎn)減值準備的期間與允許在計算應納稅所得額時(shí)扣除的資產(chǎn)損失的期間不同而產(chǎn)生的差異，作為可抵減暫時(shí)性差異，即作為來(lái)來(lái)可抵減應納稅所得額的時(shí)間性差異，在計算當期應納稅所得額時(shí)，進(jìn)行納稅調增�！爱斊趹�納稅所得額=當期會(huì )計利潤 計提的固定資產(chǎn)減值準備”。
　　[例1]中興公司2003年12月購入一項固定資產(chǎn)，成本價(jià)4000萬(wàn)元，預計使用10年，預計凈殘值為零。該企業(yè)按直線(xiàn)法計提折舊。自2004年起企業(yè)利潤總額均為1000萬(wàn)元，2006年末該固定資產(chǎn)可收回金額為2380萬(wàn)元。企業(yè)適用所得稅稅率33％，不考慮其他納稅調整事項。
　　計提固定資產(chǎn)減值準備的會(huì )計分錄如下：
　　借：營(yíng)業(yè)外支出——計提的固定資產(chǎn)減值準備4200000
　　 貸：固定資產(chǎn)減值準備 4200000
　　所得稅會(huì )計處理，中興公司計提的固定資產(chǎn)減值準備不能在應納稅所得額中扣除，應將其作為可抵減暫時(shí)性差異在當期利潤總額的基礎上調增應納稅所得額，應納稅所得額為1420萬(wàn)元（1000 420），應繳所得稅為468.6萬(wàn)元（1420×33%）。2006年末，該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2380萬(wàn)元，計稅基礎為2800萬(wàn)元（4000-1200），賬面價(jià)值小于計稅基礎，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)相差異，可抵減時(shí)間性差異按照新的所得稅會(huì )計準則規定確認遞延所得稅資產(chǎn)，金額為138.6萬(wàn)元（420×33％）。
　　所得稅相關(guān)會(huì )計分錄：
　　借：所得稅 3300000
　　 遞延所得稅資產(chǎn) 1386000
　　 貸：應交稅金——應交所得稅 4686000
　　二、計提固定資產(chǎn)減值準備后固定資產(chǎn)折舊差異的納稅調整及會(huì )計處理
　　按照會(huì )計準則的規定，資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷(xiāo)費用應當在未來(lái)期間作相應調整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預計凈殘值）。即固定資產(chǎn)計提減值準備后，應當按照計提減值準備后的賬面價(jià)值及尚可使用壽命或尚可使用年限（含預計凈殘值等的變更）重新計算確定折舊率、折舊額。按照稅法規定，企業(yè)已提取減值準備的固定資產(chǎn)，如果申報納稅時(shí)已調增應納稅所得額，可按提取減值準備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊額或攤銷(xiāo)額。比較會(huì )計準則和稅法的相關(guān)規定，計提固定資產(chǎn)減值準備后固定資產(chǎn)賬面價(jià)值減少，但由于固定資產(chǎn)尚可使用年限有可能縮短，所以很難確定固定資產(chǎn)計提減值準備后的會(huì )計折舊與稅法允許可在應納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷(xiāo)額的大小關(guān)系。若前者小于后者，則將兩者的差額從當期利潤總額中扣減后，再計算出當期應納稅所得額。若前者大于后者，則將兩者的差額在當期利潤總額中加上后，再計算出當期應納稅所得額�！爱斊趹�納稅所得額=當期會(huì )計利潤-計提固定資產(chǎn)減值準備后提取的會(huì )計折舊小于稅收折舊的差額或者”；“當期應納稅所得額=當期會(huì )計利潤 計提固定資產(chǎn)減值準備后提取的會(huì )計折舊大于稅收折舊的差額”。
[例2]中興公司計提減值準備后預計固定資產(chǎn)尚可使用年限為7年。2006年以后計提的折舊額會(huì )計制度與稅法存在差異：
　　按會(huì )計制度規定每年折舊額=2380÷7=340（萬(wàn)元）
按稅法規定每年折舊額=4000÷10=400（萬(wàn)元）
該項固定資產(chǎn)計提減值準備后，以后年度每年會(huì )計上計提的折舊小于稅法上允許計提的折舊，應將兩者的差額，在計算應納稅所得額時(shí)，在會(huì )計利潤基礎上調減。
2006年后該項固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值、計稅基礎、暫時(shí)性差異及遞延所得稅、應交所得稅、所得稅費用情況如下表1：　　
表1 單位：萬(wàn)元
項目 2007年 2008年 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年
賬面價(jià)值 2040 1700 1360 1020 680 340 0
計稅基礎 2400 2000 1600 1200 800 400 0
可抵減暫時(shí)性差異 360 300 240 180 120 60 0
遞延所得稅資產(chǎn) 118.8 99 79.2 59.4 39.6 19.8 0
應交所得稅 310.2 310.2 310.2 310.2 310.2 310.2 310.2
所得稅 191.4 211.2 231 250.8 270.6 290.4 310.2

所得稅相關(guān)會(huì )計分錄：
2007年：借：所得稅 1914000
　 遞延所得稅資產(chǎn) 1188000
貸：應交稅金——應交所得稅 3102000
2008年：借：所得稅 2112000
　 遞延所得稅資產(chǎn) 990000
貸：應交稅金——應交所得稅 3102000
以下年度略。
若中興公司計提減值準備后預計固定資產(chǎn)尚可使用年限為5年。2006年以后計提的折舊額會(huì )計制度與稅法存在差異：
　　按會(huì )計制度規定每年折舊額=2380÷5=476（萬(wàn)元）
按稅法規定每年折舊額=4000÷10=400（萬(wàn)元）
該項固定資產(chǎn)計提減值準備后，以后年度每年會(huì )計上計提的折舊大于稅法上允許計提的折舊，應將兩者的差額，在計算應納稅所得額時(shí)，在會(huì )計利潤基礎上調增，但在2012年，2013年，會(huì )計核算上不再計提折舊，稅法上仍允許計提折舊400元，應此計算應納稅所得額時(shí)，在會(huì )計利潤基礎上調減400元。
2006年后該項固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值、計稅基礎、暫時(shí)性差異及遞延所得稅、應交所得稅、所得稅費用情況如下表2：　　
表2 單位：萬(wàn)元
項目 2007年 2008年 2009年 2010年 2011年 2012年 2013年
賬面價(jià)值 1904 1428 952 476 0 0 0
計稅基礎 2400 2000 1600 1200 800 400 0
可抵減暫時(shí)性差異 496 572 648 724 800 400 0
遞延所得稅資產(chǎn) 163.38 188.76 213.84 238.92 264 132 0
應交
所得稅 355.08 355.08 355.08 355.08 355.08 198 198
所得稅 191.7 166.32 141.24 116.16 91.08 66 198

所得稅相關(guān)會(huì )計分錄：
2007年：借：所得稅 1917000
　 遞延所得稅資產(chǎn) 1633800
貸：應交稅金——應交所得稅 3550800
2008年：借：所得稅 1663200
　 遞延所得稅資產(chǎn) 1887600
貸：應交稅金——應交所得稅 3550800
以下年度略。
總之，固定資產(chǎn)計提減值準備后，以后年度計提折舊時(shí)，由于固定資產(chǎn)尚可使用年限有可能縮短，所以很難確定固定資產(chǎn)計提減值準備后的會(huì )計折舊與稅法允許可在應納稅所得額中抵扣的折舊或攤銷(xiāo)額的大小關(guān)系。若前者小于后者，則應調減應納稅所得額；若前者大于后者，則應調增應納稅所得額。但由于計提減值準備后，新準則規定，固定資產(chǎn)的減值準備不可轉回，以后年度固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值永遠小于計稅價(jià)值，因此產(chǎn)生的都是可抵減暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

參考文獻：
[1]《企業(yè)會(huì )計準則（2006）》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。
[2]注冊會(huì )計師全國統一輔導教材《稅法》，中國財政經(jīng)濟出版社2005年版。

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