基于工序費用標準的成本控制方法探索

摘要：針對大型設備制造的單件、小批、多品種、大成套生產(chǎn)類(lèi)型和生產(chǎn)組織特點(diǎn)，對比了傳統成本控制在成本控制工作中的局限性，闡述了工序費用標準方法的特點(diǎn)及在這一類(lèi)企業(yè)成本控制工作中的具體。
1、引言企業(yè)的成本控制是指企業(yè)根據一定時(shí)期預先建立的成本管理目標，由成本控制主體在其職權范圍內，在生產(chǎn)耗費發(fā)生以前和成本形成過(guò)程中，對各種成本的因素和條件采取的一系列預防和調節措施，以保證成本管理目標實(shí)現的管理行為。大體上說(shuō)，它包括成本預測、成本計劃、成本控制、成本核算、成本考核和成本分析等六個(gè)環(huán)節。這些環(huán)節按成本發(fā)生的時(shí)間先后分為事前控制、事中控制和事后控制。事前控制進(jìn)行成本預測和成本計劃，對成本控制和成本核算提出要求；事中控制進(jìn)行成本的過(guò)程控制和成本核算，為分析、考核提供依據；事后控制進(jìn)行成本考核和成本分析，對預測計劃提供反饋情況。這樣，一個(gè)環(huán)節推動(dòng)一個(gè)環(huán)節，環(huán)環(huán)相扣，形成全面成本控制，使整個(gè)成本控制工作有序進(jìn)行。其中，成本的事前控制對企業(yè)成本控制的整體效果起著(zhù)重要的作用。首先，它是企業(yè)進(jìn)行成本與費用決策及其它經(jīng)營(yíng)決策的重要依據，可以為成本費用管理工作提供明確的奮斗目標，增強預見(jiàn)性，減少盲目性，從而有利于企業(yè)建立成本費用管理責任制和實(shí)行目標管理，推動(dòng)企業(yè)增產(chǎn)節約、挖掘潛力、降低成本與費用水平；其次，它可以為企業(yè)未來(lái)的籌資活動(dòng)提供依據�？傊�，成本的事前控制對企業(yè)的財務(wù)管理工作有著(zhù)重要的意義。通過(guò)對若干的實(shí)際調查表明，在具有單件、小批、多品種、大成套生產(chǎn)類(lèi)型和生產(chǎn)組織特點(diǎn)的大型設備制造企業(yè)，采用傳統的成本管理方法，導致費用成本計劃及各項降低率指標在預測時(shí)就產(chǎn)生了偏差，預測的數據難以指導實(shí)際，企業(yè)的成本管理達不到預期的效果，帶來(lái)的效益不顯著(zhù)。因此，對該類(lèi)型的企業(yè)可以考慮采用以制定生產(chǎn)／加工工序的費用標準為基礎的工序費用標準方法進(jìn)行成本的控制和核算。2、生產(chǎn)組織特點(diǎn)及其對成本控制的影響大型設備制造企業(yè)由于其特有的生產(chǎn)類(lèi)型和生產(chǎn)組織形式，對于成本的計劃控制有著(zhù)與一般企業(yè)不盡一致的需求。從生產(chǎn)類(lèi)型對成本控制的影響這一對應關(guān)系來(lái)看，其主要特點(diǎn)概括如下：（1）單件、小批、多品種、大成套。大型設備制造企業(yè)產(chǎn)品的這一根本性特征通常要求企業(yè)需要對產(chǎn)品項目的成本計劃和核算給予特殊的關(guān)注，而不能僅僅注重企業(yè)的綜合成本管理。（2）訂單設計制造方式。大型設備制造企業(yè)通常要根據訂單要求重新設計產(chǎn)品，甚至需要研究開(kāi)發(fā)，產(chǎn)品技術(shù)資料數據重復性差，進(jìn)而導致成本計劃與成本核算所需的參照數據很難得到，不成體系，且精度低、對比性差。（3）產(chǎn)品結構復雜。由于大型設備產(chǎn)品結構復雜，此類(lèi)企業(yè)為生產(chǎn)組織方便，一般按生產(chǎn)周期及產(chǎn)品結構關(guān)系將產(chǎn)品組成描述為產(chǎn)品—部套—部件—零件等多層次，且通常按部套級進(jìn)行產(chǎn)品的成本計劃與核算。產(chǎn)品的重要零件又被稱(chēng)為主件，需要在一些重要的精密大型稀有設備上進(jìn)行加工的零件，而這些設備一般都是企業(yè)的瓶頸資源。因此，從任何角度看，主件／精密大型稀有設備都是成本控制的主要控制點(diǎn)。（4）產(chǎn)品零部件多、噸位大、制造周期長(cháng)。大型設備單臺零部件通常數萬(wàn)個(gè)，有的零部件重量達上千噸，而整臺設備時(shí)常要在現場(chǎng)安裝。制造周期長(cháng)既由于機組制造周期長(cháng)，又由于技術(shù)準備、生產(chǎn)準備和物料準備等準備時(shí)間長(cháng)。因此，對產(chǎn)品的成本核算更為重要，成本項目的獨立性強，更加重了其成本計劃核算的產(chǎn)品項目性特點(diǎn)。（5）產(chǎn)品工藝種類(lèi)復雜多樣。大型設備產(chǎn)品的零部件制造需要多種多樣的工藝來(lái)完成，這導致按工時(shí)分攤產(chǎn)品成本合理性難以保證。（6）產(chǎn)品標準化程度較低。大型設備產(chǎn)品的主要零部件均需在企業(yè)內部組織生產(chǎn)。一些配套零件通常采用國家標準零件（簡(jiǎn)稱(chēng)國標件），以外購為主；此類(lèi)企業(yè)經(jīng)過(guò)幾十年的積累，也形成若干種類(lèi)的通用件，使之成為企業(yè)標準零件（簡(jiǎn)稱(chēng)廠(chǎng)標件）；在設計過(guò)程中，還通常借用某些已生產(chǎn)過(guò)產(chǎn)品的零部件（簡(jiǎn)稱(chēng)借用件）。從總的情況看，國標件、廠(chǎng)標件還不是大型設備制造企業(yè)生產(chǎn)管理的零件主流，這也是此類(lèi)企業(yè)成本計劃核算缺乏參照體系的基本原因。3、傳統成本控制方法的應用周限傳統的、經(jīng)典的成本控制方法主要有三種：標準成本法、定額成本法和目標成本法。對于大型設備制造企業(yè)來(lái)講，由于上文談及的生產(chǎn)類(lèi)型和生產(chǎn)組織形式特點(diǎn)及其對成本計劃控制的影響，沿用傳統成本控制方法是不適宜的，存在以下：（1）產(chǎn)品成本的參照體系問(wèn)題。由于上述提到的原因，大型設備制造企業(yè)的產(chǎn)品技術(shù)資料數據重復性差，企業(yè)成本計劃與成本核算所需的參照體系很難形成，即使制定出來(lái)，使用率也是很低的，缺乏經(jīng)濟意義。因此，對于大型設備制造企業(yè)而言，標準成本法所提倡的用來(lái)評價(jià)實(shí)際成本、衡量工作效率的作為預計成本的成本標準是沒(méi)有實(shí)際意義的；所謂通過(guò)比較實(shí)際成本脫離標準成本的差異分析，也就成了無(wú)本之木。同樣，定額成本法的應用也是很難實(shí)現的。（2）產(chǎn)品成本的合理分攤問(wèn)題。由于大型設備產(chǎn)品及其零部件的技術(shù)個(gè)性強，其制造時(shí)間數據也是不易及早得到的，而且其準確性不足，就不可能適時(shí)編制成本定額進(jìn)行有關(guān)控制和分析，這樣就提高了部門(mén)成本總額在各種產(chǎn)品之間分配的難度。對于單件定制產(chǎn)品，成千上萬(wàn)個(gè)零件及其多多少少的制造工藝，編制成本定額是不現實(shí)的。（3）層層細化的目標成本問(wèn)題。目標成本是指根據預計可實(shí)現的銷(xiāo)售收入扣除目標利潤后計算出來(lái)的成本，它是目標管理思想在成本管理中的應用。目標成本法就是通過(guò)將實(shí)際成本與目標成本相比較，揭示實(shí)際成本與目標成本的差異，分析并克服產(chǎn)生差異的原因，從而實(shí)現成本控制的最優(yōu)化。目標成本法也有其自身的特點(diǎn)：在產(chǎn)品的設計階段，必須先收集市場(chǎng)需求的情況，確定產(chǎn)品的具體要求，據此進(jìn)行設計、制定工藝和確定所耗用的原材料和零件價(jià)格，從而初步測算得出一個(gè)目標成本；為了對初步測算得出的目標成本的可行性做出分析和判斷，必須在目標成本實(shí)施前對其進(jìn)行可行性分析。目標成本法的要點(diǎn)在于關(guān)注成本科目的最高層設置目標、明確組織的任務(wù)、設置下屬人員的目標以及擬定目標的反復循環(huán)過(guò)程。大型設備產(chǎn)品需要的是層層細化的目標成本，如何編制定制產(chǎn)品的目標成本，又如何將其分解到產(chǎn)品結構層次上去，是此類(lèi)企業(yè)實(shí)現成本控制所必須解決的問(wèn)題。綜上所述，以上傳統成本控制方法都不能簡(jiǎn)單用于大型設備制造企業(yè)，無(wú)法完全滿(mǎn)足其成本控制需求，大型設備制造企業(yè)需要尋求適宜、有效的成本控制方法。
4、工序費用標準及其制定4.1工序費用標準的概念工序費用標準是指根據一定的規則和數據，以產(chǎn)品加工部門(mén)為核算單位，測定生產(chǎn)/加工工序的有關(guān)工時(shí)費用標準。這里所說(shuō)的工時(shí)費用標準，指的是此類(lèi)標準僅與設備加工有關(guān)，是占用設備每單位小時(shí)或每個(gè)周期（例如，周或月）的加工費用。產(chǎn)品的材料費用并不總是與加工設備相關(guān)，所以產(chǎn)品的材料費用不在工序費用涉及之列。這里指的工序并不是產(chǎn)品加工的每一道具體工序，其內在含義指的是企業(yè)生產(chǎn)加工產(chǎn)品所需的設備或工作中心，這樣就把難以解決的產(chǎn)品成本標準轉化為相對穩定的加工設備費用標準。對于企業(yè)所有的生產(chǎn)產(chǎn)品，只要使用某一設備，就按照這一設備的消耗費用和分攤費用計算成本，并據此作為產(chǎn)品或其零部件的成本標準。工序費用標準可以有工序費用總標準以及細分為某一個(gè)具體成本科目的工序費用標準。后者是指針對人工費用、動(dòng)力燃料費用和制造費用等各科目而制定的費用科目標準，即用一定的方法得出每臺加工設備在各個(gè)費用科目名義下的費用標準；前者則是由每臺設備的所有費用科目標準匯總得出的工序費用標準，即該設備工作時(shí)每工時(shí)所消耗的全部費用。除了材料和材料差異之外，工序費用科目標準的科目可以根據需要涉及涵蓋所有成本項目。工序費用標準方法的編制和是通過(guò)事前的調查，結合企業(yè)的歷史數據，采取的方法制定出企業(yè)所有設備的標準費用，再根據產(chǎn)品零部件使用設備工時(shí)計算費用標準，將其與實(shí)際費用對比，及時(shí)揭示生產(chǎn)中的成本差異，進(jìn)行成本控制。工序費用標準可以貫穿企業(yè)成本控制的整個(gè)過(guò)程，把成本計劃、成本控制、成本核算和成本有機的結合起來(lái)，對于大型設備制造企業(yè)來(lái)說(shuō)，是比較科學(xué)而實(shí)用的成本控制方法。工序費用標準的用途主要包括以下幾個(gè)方面：（1）作為企業(yè)內部工藝性協(xié)作的價(jià)格；（2）指導成本計劃及其它有關(guān)成本控制活動(dòng)；（3）作為成本核算的計算基礎。4.2工序費用標準的具體制定（1）分類(lèi)制定工序費用科目標準工序費用科目標準是根據表1所列具體科目的屬性類(lèi)別而分類(lèi)制定的。
制定工序費用標準的數據來(lái)源于年度／月份費用預算和設備的制度工時(shí)。年度／月份費用預算一般是由歷史數據得來(lái)的，統計比較或人為選擇的控制總額；制度工時(shí)則是根據技術(shù)要求和工時(shí)需求而制定的。下面列出幾個(gè)編制例子。例1，直接記入成本科目／制度工時(shí)分攤——工人工資及附加�？梢愿鶕�不同工作中心的工資水平和人員的結構制定本工作中心的工資水平，計算公式如下C（n，m，h）=N.M／H其中，C（n，m，h）為設備定員工人工資及附加費用標準（元／小時(shí)），H為制定標準的設備的每月制度工時(shí)數（小時(shí)／月），A／為該設備的定員人數（人），M為該設備的工資水平（元／人。月）。例2，直接記入成本科目／制度工時(shí)匯集——動(dòng)力燃料費用。該設備的能耗標準是根據其能耗特點(diǎn)制定的，依據該能源的能耗單價(jià)和設備制度工時(shí)，就可以制定該設備的動(dòng)力燃料費用，單位小時(shí)的費用標準的計算公式如下E（β，h）=β。P其中，E（p，h）為設備的動(dòng)力燃料費用小時(shí)標準（元／小時(shí)），β為設備能耗標準（能耗單位/小時(shí)），P為該動(dòng)力燃料單價(jià)（元／能耗單位）。月費用標準的計算公式如下Em（β，p，h）=β。P.H=E（β，h）。H其中，Em（β，p，h）為設備的動(dòng)力燃料費用月標準（元／月），片為制定標準的設備的每月制度工時(shí)數（小時(shí)／月）。例3，分攤科目——（車(chē)間/非生產(chǎn)設備的）動(dòng)力燃料費用。該費用標準的制定根據是其設備原值分攤占其所在生產(chǎn)部門(mén)的設備原值總額的比例，月費用標準的計算公式如下Es（p0，pr）=Cst.P0/Pr其中，Es（p0，pr）為（車(chē)間/非生產(chǎn)設備的）動(dòng)力燃料費用月標準（元／月），Cst為所在生產(chǎn)部門(mén)該月該項的動(dòng)力燃料費用（元／月），P0為該設備的原值，Pr為所在生產(chǎn)部門(mén)全部設備的原值。（2）匯總制定工序費用總標準對于某一個(gè)設備，其所有成本科目費用小時(shí)標準的匯集，就是其工序費用總標準。圖1給出了根據年度成本預算編制工序費用標準的詳細流程。
4.3工序費用標準的注意要點(diǎn)（1）理想標準性。工序費用標準是在企業(yè)或部門(mén)全部設備均為滿(mǎn)負荷假定下計算制定的，而開(kāi)工不足是現實(shí)的。因此，工序費用標準在實(shí)際應用中應作為分析的參照標準，或作為核算的基準，必須補充其與實(shí)際值的差異。（2）企業(yè)費用總量的水平特征。在制定標準時(shí)所采用的費用總量是人為事先給定的，總量水平的適當與否限制了工序費用標準的作用。（3）標準的統一范疇。標準的制定范圍是全企業(yè)內部統一制定還是各部門(mén)分別制定，對不同分廠(chǎng)的同一種設備的標準將會(huì )產(chǎn)生。（4）比例標準和數值標準。上述介紹的標準均為數值標準，比例標準在實(shí)際中多有應用，本文在此不予贅述。5、在企業(yè)成本控制中的應用工序費用標準方法在企業(yè)整個(gè)成本控制各階段的作用參見(jiàn)表2。
以工序費用標準為參照體系，可以比較計算其與某種成本的差異，主要可以用于工作效率成本差異和設備利用率成本差異。工作效率差異是指由于產(chǎn)品實(shí)做工時(shí)與工時(shí)定額的差異所導致的成本差異；設備利用率成本差異是指由于不能充分發(fā)揮設備能力而產(chǎn)生的成本差異。兩種差異來(lái)源于企業(yè)經(jīng)營(yíng)和制造，企業(yè)管理人員可以根據差異產(chǎn)生的不同原因進(jìn)行成本控制，從中找出降低成本水平的途徑。如前文所述，在事前的、事中的和事后的成本控制中，各階段的具體工作不盡相同，但各個(gè)環(huán)節之間確是緊密相連的。工序費用標準的作用體現在成本控制的各個(gè)環(huán)節，它為各個(gè)階段的成本控制提供成本計算所需的數據，促使各階段成本控制目標的有效實(shí)現。6、結論工序費用標準方法的目的是制定產(chǎn)品加工所經(jīng)過(guò)的每道工序，即每臺設備所消耗的費用，得到產(chǎn)品的間接成本數據，再結合產(chǎn)品的原材料消耗等直接成本，得出產(chǎn)品的全部成本，從而為企業(yè)成本控制的各階段提供所需數據，促進(jìn)企業(yè)成本控制工作的有序、高效運行，降低企業(yè)的成本費用，實(shí)現企業(yè)控制成本的目的。

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