規范完善增值稅會(huì )計核算之我見(jiàn)

1994 年稅制改革實(shí)施新的增值稅制后，財政部對增值稅的核算作了相應規定，并且隨著(zhù)增值稅政策的調整和增值稅會(huì )計核算具體要求的變化，財政部、國家稅務(wù)總局又對增值稅會(huì )計核算的規定陸續進(jìn)行了補充和修訂，如在“應交稅金”明細科目下增設了“未交增值稅”、“增值稅檢查調整”等明細科目，在“應交增值稅”明細科目中增設了“減免稅款”、“轉出未交稅金”、“轉出多交稅金”、“出口抵減內銷(xiāo)產(chǎn)品應納稅額”等專(zhuān)欄，使增值稅的會(huì )計核算基本滿(mǎn)足了增值稅政策變化的要求。但是，從幾年來(lái)的工作實(shí)踐情況、特別是從歷次大檢查所反映出的來(lái)看，納稅人偷逃增值稅現象還較為嚴重。造成這種現象的原因，除財務(wù)人員財務(wù)知識、會(huì )計核算水平不高和企業(yè)有意偷逃稅款這兩個(gè)常見(jiàn)因素外，更主要的、也是我們有所忽視的一個(gè)因素，則是有關(guān)增值稅會(huì )計核算的規定不完善、不規范。因此，從方便和規范企業(yè)增值稅會(huì )計核算、減少偷逃增值稅現象、保證國家財政收入的角度出發(fā)，有必要對現行增值稅會(huì )計核算進(jìn)行規范和完善。 一、制定統一的增值稅會(huì )計核算辦法 由于增值稅會(huì )計核算業(yè)務(wù)具有多、數量大、相對比較復雜的特點(diǎn)，再加上增值稅會(huì )計核算規定隨著(zhù)增值稅政策的調整而數次調整，現有核算增值稅業(yè)務(wù)的有關(guān)明細會(huì )計科目及專(zhuān)欄的設置和核算內容與原規定相比，已發(fā)生很大變化，增值稅會(huì )計業(yè)務(wù)的核算已顯繁瑣復雜。因此，從會(huì )計核算的簡(jiǎn)便性原則出發(fā)，有必要盡快對現有增值稅會(huì )計業(yè)務(wù)的核算規定進(jìn)行規范和完善，制定一個(gè)統一的增值稅會(huì )計核算辦法，從指導思想、適用范圍、科目設置、核算內容、特殊業(yè)務(wù)的會(huì )計處理，到賬簿設置、會(huì )計報表的填報等等，作出明確規定，并在此基礎上，對現有增值稅會(huì )計核算的規定進(jìn)行重新表述、簡(jiǎn)并、細化等處理。 二、簡(jiǎn)并現有核算增值稅業(yè)務(wù)的明細會(huì )計科目 財政部、國家稅務(wù)總局有關(guān)核算增值稅業(yè)務(wù)的明細會(huì )計科目經(jīng)過(guò)幾次調整后，已由過(guò)去的“應交增值稅”一個(gè)明細會(huì )計科目增加為現在的“應交增值稅”、“未交增值稅”和“增值稅檢查調整” 3 個(gè)明細會(huì )計科目。從目的上看，細化明細會(huì )計科目核算，是為了更好地區分當月已交、當月留抵、當月應交未交、當月多交以及當月查補稅款等具體情況，防止因核算不細而造成用當月應交、當月查補抵頂上月欠稅等現象；但從運用情況看，由于明細會(huì )計科目設置過(guò)多，各科目核算內容過(guò)于繁瑣復雜，加上科目屬性不清等原因，實(shí)際運用效果很差。因此，應簡(jiǎn)并現有核算增值稅業(yè)務(wù)的明細會(huì )計科目，將“增值稅檢查調整”明細會(huì )計科目的核算內容歸并到“未交增值稅”明細會(huì )計科目中。這樣簡(jiǎn)并調整既能滿(mǎn)足對增值稅實(shí)施檢查的有關(guān)核算要求，又能符合“未交增值稅”明細會(huì )計科目的核算要求。 三、重新表述各明細會(huì )計科目的核算內容 鑒于財政部對核算增值稅業(yè)務(wù)的明細會(huì )計科目幾次進(jìn)行調整，各明細會(huì )計科目的核算內容均已發(fā)生較大變化，因此，對保留的“應交增值稅”、“未交增值稅”兩個(gè)明細會(huì )計科目的核算內容和“應交增值稅”明細會(huì )計科目各專(zhuān)欄的核算內容應重新表述，以方便廣大納稅人和稅務(wù)人員對相關(guān)內容的全面正確理解和掌握，減少因此而造成的偷逃稅現象。 四、應進(jìn)一步細化有關(guān)增值稅業(yè)務(wù)的會(huì )計核算規定 財政部在有關(guān)增值稅會(huì )計核算的規定中僅作了原則性規定，許多經(jīng)常發(fā)生的具體業(yè)務(wù)，往往因規定不夠細而導致企業(yè)會(huì )計處理出現錯誤，造成不應有的偷逃稅款現象。有必要對涉及增值稅業(yè)務(wù)中的進(jìn)項、銷(xiāo)項、應納、檢查調整等具體會(huì )計核算業(yè)務(wù)，特別是一些特殊業(yè)務(wù)的會(huì )計核算，在原有規定的基礎上進(jìn)一步細化，方便納稅人在發(fā)生不同類(lèi)型業(yè)務(wù)后進(jìn)行會(huì )計處理，防止因會(huì )計核算錯誤造成偷逃稅的可能性。 ( 一 ) 應細化進(jìn)項稅額的會(huì )計處理 包括企業(yè)接受被投資企業(yè)利潤分配轉入的貨物，廢舊物資經(jīng)營(yíng)企業(yè)收購的貨物，企業(yè)銷(xiāo)售或外購貨物所支付的運輸費用等。具體處理應為： 1 ．企業(yè)接受被投資企業(yè)利潤分配轉入的貨物，按照增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應交稅金——應交增值稅 ( 進(jìn)項稅額 ) ”科目；按照確認的分配貨物的價(jià)值，借記“原材料”等科目；按照增值稅額與貨物價(jià)值的合計數，貸記“投資收益”等科目。 2 ．從事廢舊物資經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，按收購憑證上注明的收購金額和規定的扣除率進(jìn)項稅額，借記“應交稅金——應交增值稅 ( 進(jìn)項稅額 ) ”科目；按收購金額扣除按規定計算的進(jìn)項稅額后的金額，借記“商品采購”等科目；按實(shí)際支付的價(jià)款，貸記“銀行存款”、“現金”等科目。 3 ．企業(yè)銷(xiāo)售和外購貨物 ( 固定資產(chǎn)除外 ) 所支付的運輸費用，按運費結算單據 ( 普通發(fā)票 ) 所列運費金額 ( 不合雜費，下同 ) 和規定的扣除率計算進(jìn)項稅額，借記“應交稅金——應交增值稅 ( 進(jìn)項稅額 ) ”科目；按照運費金額扣除按規定計算的進(jìn)項稅額后的余額，借記“材料采購”、“商品采購”、“經(jīng)營(yíng)費用”、“產(chǎn)品銷(xiāo)售費用”等科目；按應付或實(shí)際支付的金額，貸記“應付賬款”、“銀行存款”等科目。 ( 二 ) 應細化銷(xiāo)項稅額的會(huì )計處理 包括企業(yè)隨同產(chǎn)品銷(xiāo)售而出借 ( 出租 ) 包裝物收取的押金 ( 租金 ) ，企業(yè)采取以舊換新銷(xiāo)售貨物，企業(yè)采取還本銷(xiāo)售方式銷(xiāo)售貨物，企業(yè)采取折扣方式銷(xiāo)售貨物，企業(yè)采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，企業(yè)銷(xiāo)售自己使用過(guò)的應納增值．稅的固定資產(chǎn)，小規模納稅企業(yè)和實(shí)行簡(jiǎn)易辦法計算繳納增值稅的一般納稅企業(yè)銷(xiāo)售貨物等。具體處理應為： 1 ．隨同產(chǎn)品出售但單獨計價(jià)的包裝物，按規定應繳納增值稅。按照實(shí)現的銷(xiāo)售收入和按規定收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目；按照按規定收取的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷(xiāo)項稅額 ) ”科目；按實(shí)現的銷(xiāo)售收入，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。 隨同產(chǎn)品出售而出借包裝物收取押金時(shí)，借記“現金”、“銀行存款”科目，貸記“其他應付款”科目；退回押金時(shí)，作相反會(huì )計分錄。對逾期未退還而沒(méi)收的包裝物押金，按規定應繳納增值稅。按逾期未退還而沒(méi)收的包裝物押金，借記“其他應付款”等科目；按照還原后的不合稅押金計算的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷(xiāo)項稅額 ) ”科目；按還原后的不合稅押金，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。 隨同產(chǎn)品出售而出租包裝物收到租金時(shí)，惜記“現金”、“銀行存款”科目；按還原后的不合稅租金，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；按照還原后的不合稅押金計算的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷(xiāo)項稅額 ) ”科目。 對生產(chǎn)酒類(lèi)產(chǎn)品的企業(yè)，其生產(chǎn)銷(xiāo)售酒類(lèi)產(chǎn)品而收取的押金，不論是否返還均應并入銷(xiāo)售額征收增值稅。收取押金時(shí)，借記“現金”、“銀行存款”等科目；按照還原后的不含稅押金，貸記“其他應付款”科目；按還原后的不含稅押金計算的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷(xiāo)項稅額 ) ”科目。 2 ．企業(yè)采取以舊換新方式銷(xiāo)售貨物時(shí)，應按新貨物的同期銷(xiāo)售價(jià)格確定銷(xiāo)售額并計算繳納增值稅。按照實(shí)現的銷(xiāo)售收入和按規定收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應收賬款”、“應收票據”、“原材料”、“庫存商品”等科目；按規定收取的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷(xiāo)項稅額 ) ”科目；按實(shí)現的銷(xiāo)售收入，貸記“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入”、“商品銷(xiāo)售收入”等科目。 3 ．企業(yè)采取還本銷(xiāo)售方式銷(xiāo)售貨物，不得從銷(xiāo)售額中扣減還本支出。按照實(shí)現的銷(xiāo)售收入和按規定收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應收賬款”、“產(chǎn)品銷(xiāo)售費用”、“經(jīng)營(yíng)費用”等科目；按規定收取的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷(xiāo)項稅額 ) ”科目；按照實(shí)現的銷(xiāo)售收入，貸記“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入”、“商品銷(xiāo)售收入”等科目。 4 ．企業(yè)采取折扣方式銷(xiāo)售貨物。如銷(xiāo)售額與折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，應以折扣后的金額為銷(xiāo)售額計算繳納增值稅。按折扣后的銷(xiāo)售額和按規定收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目；按規定收取的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷(xiāo)項稅額 ) ”科目；按折扣后的銷(xiāo)售額，貸記“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入”、“商品銷(xiāo)售收入”等科目。如將折扣額另開(kāi)發(fā)票的，不得扣減銷(xiāo)項稅額。折扣額應惜記“銷(xiāo)售折扣與折讓”科目，貸記“應收賬款”科目。 5 ．企業(yè)采取賒銷(xiāo)和分期收款方式銷(xiāo)售貨物，應按合同預定收款日期的金額計算繳納增值稅。發(fā)出貨物時(shí)，按實(shí)際成本，借記“分期收款發(fā)出商品”科目，貸記“庫存商品”等科目；按合同約定收款日期的金額和收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目；按規定收取的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷(xiāo)項稅額 ) ”科目；按合同約定收款日期的金額，貸記“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入”、“商品銷(xiāo)售收入”等科目。 6 ．企業(yè)銷(xiāo)售自己使用過(guò)的應征增值稅的固定資產(chǎn)，應按還原后的不含稅銷(xiāo)售額和規定的征收率計算繳納增值稅。按實(shí)現的合稅銷(xiāo)售收入，借記“現金”、“銀行存款”、“應收賬款”等科目；按還原后的不含稅銷(xiāo)售收入，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；按還原后的不含稅銷(xiāo)售收入和規定征收率計算的稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷(xiāo)項稅額 ) ”科目。 7 ．小規模納稅企業(yè)和實(shí)行簡(jiǎn)易辦法計算繳納增值稅的企業(yè)的“銷(xiāo)項稅額”的會(huì )計處理。 小規模納稅企業(yè)和實(shí)行簡(jiǎn)易辦法計算繳納增值稅的企業(yè)銷(xiāo)售貨物或提供應稅勞務(wù)，按實(shí)現的銷(xiāo)售收入和按規定收取的增值稅額，借記“應收賬款”、“應收票據”、“銀行存款”等科目；按規定收取的增值稅額，貸記“應交稅金——應交增值稅”科目；按實(shí)現的銷(xiāo)售收入，貸記“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入”、“商品銷(xiāo)售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。 五、應進(jìn)一步明確增值稅業(yè)務(wù)核算的規定 ( 一 ) 購進(jìn)貨物暫不符合抵扣條件的進(jìn)項稅額的會(huì )計處理 企業(yè)購入貨物尚未入庫、商業(yè)企業(yè)購入貨物尚未付款及企業(yè)接受應稅勞務(wù)尚未付款等暫時(shí)不符合申報抵扣條件的進(jìn)項稅額，可先在“待攤費用”科目中核算，并在“待攤費用”科目下設置“待抵扣進(jìn)項稅額”明細科目專(zhuān)項核算。購進(jìn)貨物時(shí)，按照增值稅專(zhuān)用發(fā)票、完稅憑證或普通發(fā)票、收購憑證上注明和出的增值稅額 ( 進(jìn)項稅額 ) ，借記“待攤費用——待抵扣進(jìn)項稅額”科目；按增值稅專(zhuān)用發(fā)票、海關(guān)完稅憑證上記載的應記入采購成本、加工、修理修配成本的金額，或按普通發(fā)票、收購憑證上注明的買(mǎi)價(jià)、收購金額、運費金額扣除按規定計算的進(jìn)項稅額后的數額，借記“材料采購”、“商品采購”、“原材料”等科目；按應付或實(shí)際支付的價(jià)稅合計金額，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等科目；待符合進(jìn)項稅額抵扣條件時(shí)，借記“應交稅金——應交增值稅 ( 進(jìn)項稅額 ) ”科目，貸記“待攤費用——待抵扣進(jìn)項稅額”科目；若屬不符合進(jìn)項稅額抵扣規定，不能抵扣進(jìn)項稅額的，則應記入成本，借記“材料采購”、“商品采購”、“原材料”等科目，貸記“待攤費用——持抵扣進(jìn)項稅額”科目。 ( 二 ) 出口退稅業(yè)務(wù)的會(huì )計處理 財政部在涉及出口退稅業(yè)務(wù)的會(huì )計處理中，對外貿企業(yè)出口退稅的有關(guān)會(huì )計處理作了明確規定，但對于具備或不具備進(jìn)出口經(jīng)營(yíng)權的工業(yè)企業(yè)的相關(guān)會(huì )計處理始終未作出明確的規定，造成發(fā)生此類(lèi)業(yè)務(wù)的工業(yè)企業(yè)的會(huì )計處理長(cháng)期處于放任自流狀態(tài)，有必要對出口退稅業(yè)務(wù)的會(huì )計處理進(jìn)行統一明確。 外貿企業(yè) ( 含生產(chǎn)型集團公司，下同 ) 出口貨物，不計算出口銷(xiāo)售收入應繳納的增值稅。企業(yè)向海關(guān)辦理報關(guān)手續后，憑出口報關(guān)單等有關(guān)憑證，向主管退稅機關(guān)申報辦理該項出口貨物進(jìn)項稅額的退稅。外貿企業(yè)在貨物出口銷(xiāo)售并結轉銷(xiāo)售成本后，按照購進(jìn)貨物時(shí)取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額，與按規定退稅率計算的增值稅差額，借記“產(chǎn)品銷(xiāo)售成本”、“商品銷(xiāo)售成本”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 進(jìn)項稅額轉出 ) ”科目 ( 如該項貨物的退稅率與征稅稅率一致，則不需作此分錄，應直接根據增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的稅額計算退稅額，下同 ) ；按照規定退稅率計算出應收的出口退稅時(shí)，借記“應收出口退稅”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 出口退稅 ) ”科目；收到出口退稅時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“應收出口退稅”科目。出口貨物辦理退稅后發(fā)生的退貨或者退關(guān)補繳已退回稅款的，作相反的會(huì )計分錄。 內資生產(chǎn)企業(yè) ( 不合生產(chǎn)型集團公司，下同 ) 及 1993 年 12 月 31 日以后批準的外商投資企業(yè)直接出口或委托外貿企業(yè)代理出口的貨物。因實(shí)行以離岸價(jià)格為依據“先征后退”的辦法，出口退稅的會(huì )計核算不能通過(guò)“應交稅金——應交增值稅 ( 出口退稅 ) ”科目反映。其有關(guān)會(huì )計處理為：貨物出口后，按照出口銷(xiāo)售收入，借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入——出口銷(xiāo)售”科目；按照按出口銷(xiāo)售收入和適用稅率計算的增值稅額，借記“其他應收款”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 銷(xiāo)項稅額 ) ”科目；結轉銷(xiāo)售成本時(shí)，借記“產(chǎn)品銷(xiāo)售成本”科目，貸記“產(chǎn)成品——庫存出口產(chǎn)品”科目；按增值稅專(zhuān)用稅票開(kāi)具規定，計算繳納增值稅時(shí)，借記“應交稅金——應交增值稅 ( 已交稅金 ) ”科目，貸記“銀行存款”科目 ( 按規定對多征稅款結算退稅時(shí)，借記“銀行存款”科目、貸記“應交稅金——未交增值稅”科目 ) ；將按法定稅率計算的增值稅與按退稅率計算的增值稅的差額結轉成本時(shí)，借記“產(chǎn)品銷(xiāo)售成本”科目，貸記“其他應收款”科目；收到按規定退稅率計算的出口退稅時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“其他應收款”科目。 企業(yè)出口貨物實(shí)行免稅辦法的，應將該批出口貨物的進(jìn)項稅額結轉至成本，借記“產(chǎn)品銷(xiāo)售成本”、“商品銷(xiāo)售成本”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅 ( 進(jìn)項稅額轉出 ) ”科目。

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