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企業(yè)所得稅會(huì )計新準則與舊制度的對比分析
關(guān)鍵詞：所得稅 新準則 舊制度 對比摘 要：財政部新頒布的《會(huì )計準則第18號—所得稅》摒棄了過(guò)去的處理，在差異分類(lèi)、核算方法、虧損處理等方面有了重大突破，實(shí)現了與國際會(huì )計準則的接軌。
我國現行的企業(yè)所得稅會(huì )計制度是1994年財政部發(fā)布的財會(huì )字[1994]第025號《企業(yè)所得稅會(huì )計處理的暫行規定》、1995年《企業(yè)會(huì )計準則－所得稅》征求意見(jiàn)稿以及2001年頒布的《企業(yè)會(huì )計制度》中關(guān)于企業(yè)所得稅會(huì )計處理的規定。（以下統稱(chēng)“舊制度”）
2006年2月15日財政部頒布了《企業(yè)會(huì )計準則第18號—所得稅》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“新準則”），自2007年1月1日起在上市公司范圍內施行，并鼓勵其他企業(yè)執行。新準則包括總則、計稅基礎、暫時(shí)性差異、確認、計量、列報等六章二十五條，完全改變了原先的所得稅會(huì )計處理方法，實(shí)現了所得稅會(huì )計處理的重大突破。（見(jiàn)表1）。
表1：舊制度與新準則的對比
項目 舊制度 新準則
差異分類(lèi) 永久性差異、時(shí)間性差異 暫時(shí)性差異，未單獨定義永久性差異
核算方法 1、應付稅款法
2、納稅會(huì )計法（遞延法或收益表債務(wù)法）
資產(chǎn)負債表債務(wù)法
虧損處理 不確認為遞延資產(chǎn) 確認為遞延資產(chǎn)
一、新準則采用了暫時(shí)性差異的概念。
暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額，資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值依據會(huì )計準則確認，其計稅基礎依據稅法確認。暫時(shí)性差異強調差異的內容，反映的是某個(gè)時(shí)間點(diǎn)上的差異。期末，如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比其計稅基礎高，產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異，應確認遞延所得稅負債；如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值比其計稅基礎低，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)。期末，如果負債的賬面價(jià)值比其計稅基礎低，產(chǎn)生應納稅暫時(shí)性差異，應確認遞延所得稅負債；如果負債的賬面價(jià)值比其計稅基礎高，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)。
暫時(shí)性差異包括包括舊制度中所稱(chēng)的時(shí)間性差異和永久性差異中的能轉回的差異，其范圍比時(shí)間性差異廣。也就是說(shuō)，時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異，但暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異。比如企業(yè)改制發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，會(huì )計上調整相關(guān)賬戶(hù)，增值部分以后可以計提折舊，但是稅法不允許該部分折舊在稅前列支。這是暫時(shí)性差異但不是時(shí)間性差異，原因在于資產(chǎn)增值收益計入資產(chǎn)負債表的權益類(lèi)，而不是計入損益表。
例1：2007年12月31日，甲企業(yè)改制一臺原賬面價(jià)值10000元的設備，重估的公允價(jià)值為20000元。該設備預計使用期限為2年，會(huì )計、稅法都采用直線(xiàn)法計提折舊，無(wú)殘值。甲企業(yè)每年的利潤總額均為10000元，無(wú)其他納稅調整項目，所得稅稅率為30%。
1、舊制度的處理
2008年，會(huì )計計提折舊：20000÷2=10000元，稅法允許計提折舊：10000÷2=5000元，差額5000元是永久性差異。那么，2008年賬務(wù)處理為：
借：所得稅 4500
貸：應交稅金--應交所得稅 4500
2009年的處理同上。
2、新準則的處理
2007年年底，會(huì )計上設備的賬面價(jià)值為20000元；計稅基礎為10000元。設備的賬面價(jià)值與計稅基礎之間的差額：20000－10000=10000元，為應納稅暫時(shí)性差異，應確認遞延所得稅負債：10000×30%=3000元。2007年會(huì )計分錄：
借：固定資產(chǎn) 10000
貸：遞延所得稅負債 3000
資本公積 7000
2008年，會(huì )計上計提折舊：20000÷2=10000元，年底設備的賬面價(jià)值為：20000－10000=10000元；稅務(wù)上計提折舊：10000÷2=5000元，年底設備的計稅基礎為：10000－5000=5000元。設備的賬面價(jià)值與計稅基礎之間的差額：10000－5000=5000元，為應納稅暫時(shí)性差異，應保留的遞延所得稅負債余額為：5000×30%=1500元，年初余額為3000元，應轉回遞延所得稅負債1500元。2008年，應繳企業(yè)所得稅：（10000 10000-5000）×30%=4500。2008年會(huì )計分錄：
借：所得稅 3000
遞延所得稅負債 1500
貸：應交稅金--應交所得稅 4500
2009年，會(huì )計上計提折舊10000元，年底設備的賬面價(jià)值為0元；稅務(wù)上計提折舊5000元，年底設備的計稅基礎為0元。設備的賬面價(jià)值與計稅基礎之間的差額0元。2008年底，應保留的遞延所得稅負債余額為0元，年初余額為1500元，應轉回遞延所得稅負債1500元。2009年，應繳企業(yè)所得稅：（10000 10000-5000）×30%=4500元。2009年會(huì )計分錄：
借：所得稅 3000
遞延所得稅負債 1500
貸：應交稅金--應交所得稅 4500
二、新準則只允許采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進(jìn)行核算。
資產(chǎn)負債表債務(wù)法以“資產(chǎn)/負債”觀(guān)為收益確定，即基于資產(chǎn)和負債的變動(dòng)來(lái)計量收益，當資產(chǎn)的價(jià)值增加或是負債的價(jià)值減少時(shí)會(huì )產(chǎn)生收益。在資產(chǎn)負債表日，要逐項確認資產(chǎn)或負債的賬面價(jià)值與其計稅基礎之間的差額，并將這些差異的未來(lái)納稅分為應納稅或可抵扣暫時(shí)性差異，確認為所得稅負債或資產(chǎn)。
所得稅費用的首先確認資產(chǎn)負債表日的遞延所得稅資產(chǎn)、負債，然后倒扎計算得出，若非直接在權益中確認的交易或事項產(chǎn)生的納稅影響，其計算公式為：當期所得稅費用＝當期應繳納的所得稅 （期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。
在資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，應當根據稅法規定，按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進(jìn)行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。
例2：2006年12月25日，甲購入一臺價(jià)值12000元不需要安裝的設備。該設備預計使用期限為2年，上采用直線(xiàn)法計提折舊，無(wú)殘值。稅法規定應采用年數總和法計提折舊，也無(wú)殘值。甲企業(yè)每年的利潤總額均為10000元，無(wú)其他納稅調整項目，所得稅稅率為30%。
1、收益表債務(wù)法的處理
2007年，會(huì )計上計提折舊：12000÷2=6000元，稅務(wù)上計提折舊：12000×2÷（1＋2）=8000元，差額2000元為應納稅時(shí)間性差異。2007年會(huì )計分錄：
借：所得稅 3000
貸：應交稅金--應交所得稅 2400
遞延稅款 600
2008年，會(huì )計上計提折舊6000元，稅務(wù)上計提折舊：12000×1÷（1＋2）=4000元，2000元為要轉回的應納稅時(shí)間性差異。2008年會(huì )計分錄：
借：所得稅 3000
遞延稅款 600
貸：應交稅金--應交所得稅 3600
2、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的處理
2007年，會(huì )計上計提折舊：12000÷2=6000元，年底設備的賬面價(jià)值為：12000－6000=6000元；稅務(wù)上計提折舊：12000×2÷（1＋2）=8000元，年底設備的計稅基礎為：12000－8000=4000元。設備的賬面價(jià)值與計稅基礎之間的差額：6000－4000=2000元，為應納稅暫時(shí)性差異，應確認遞延所得稅負債：2000×30%=600元。2007年，應繳企業(yè)所得稅：（10000 6000-8000）×30%=2400。2007年會(huì )計分錄：
借：所得稅 3000
貸：應交稅金--應交所得稅 2400
遞延所得稅負債 600
2008年，會(huì )計上計提折舊6000元，年底設備的賬面價(jià)值為0元；稅務(wù)上計提折舊：12000×1÷（1＋2）=4000元，年底設備的計稅基礎為0元。設備的賬面價(jià)值與計稅基礎之間的差額0元。2008年底，應保留的遞延所得稅負債余額為0元，年初余額為600元，應轉回遞延所得稅負債600元。2008年，應繳企業(yè)所得稅：（10000 6000-4000）×30%=3600元。2008年會(huì )計分錄：
借：所得稅 3000
遞延所得稅負債 600
貸：應交稅金--應交所得稅 3600
三、新準則要求對可抵扣的虧損確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。
新準則規定：企業(yè)對按稅法規定能夠結轉后期的可抵扣的虧損，應當以很可能獲得用于抵扣的未來(lái)應稅利潤為限，確認遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應當對五年內可抵扣暫時(shí)性差異是否能在以后經(jīng)營(yíng)期內的應稅利潤充分轉回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應確認為所得稅資產(chǎn)。
例3：企業(yè)在2007年虧損200萬(wàn)，預計2008年至2012年間每年應稅收益都為20萬(wàn)元，適用稅率始終為30%，假設無(wú)其他暫時(shí)性差異。
1、舊制度的處理
未將應稅虧損所產(chǎn)生的所得稅利益計入遞延稅款借方，即不必進(jìn)行賬務(wù)處理。
2、新準則的處理
2007年的虧損200萬(wàn)元，能夠抵減的虧損額為：20×5=100萬(wàn)元。2007年確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)應為：100×30%=30萬(wàn)元。2008年至2012年每年產(chǎn)生的可抵減暫時(shí)性差異為20萬(wàn)元，每年應轉回遞延所得稅資產(chǎn)為：20×30%=6萬(wàn)元。2007年會(huì )計分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 300000
貸：所得稅 300000
2008年至2012年各年會(huì )計分錄：
借：所得稅 60000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 60000
綜上可見(jiàn)，在新準則框架下，企業(yè)所得稅的準確核算首先在于正確確認各項資產(chǎn)、負債的計稅基礎，再是確定與賬面價(jià)值的差異，第三步才是確認遞延所得稅資產(chǎn)或負債，最后確認所得稅費用和應交所得稅。因此，可以說(shuō)新準則與舊制度完全不同、變動(dòng)巨大，我國企業(yè)所得稅會(huì )計處理有了重大突破。
：
財政部，《企業(yè)會(huì )計準則第18號—所得稅》，2006年2月15日。
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