新會(huì )計準則中資產(chǎn)減值會(huì )計制度的不足及完善建議

內容摘要：2006年2月，財政部公布了新的會(huì )計準則，其中資產(chǎn)減值準備問(wèn)題較之舊的準則有了較大的改進(jìn)。本文從資產(chǎn)減值會(huì )計基本理論入手，對新會(huì )計準則中有關(guān)資產(chǎn)減值的規定進(jìn)行了探討，分析新準則依然存在的不足，并提出了解決問(wèn)題的幾點(diǎn)建議。
　　關(guān)鍵詞：會(huì )計準則 資產(chǎn)減值 差異
　　
　　為規范企業(yè)會(huì )計確認、計量和報告行為，保證會(huì )計信息質(zhì)量，財政部于 2006 年2 月發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則》（包括 1 項基本準則和 38 項具體準則），并自 2007年 1 月 起在上市公司范圍內實(shí)施。新準則的出臺標志著(zhù)我國會(huì )計準則在與國際會(huì )計準則趨同的道路上邁出了實(shí)質(zhì)性的一步，我國會(huì )計準則體系在國際上取得了與國際會(huì )計準則同等的地位，促進(jìn)了我國經(jīng)濟發(fā)展，提升了我國的國際資本市場(chǎng)地位。
　　
　　資產(chǎn)減值損失的確定
　　
　　企業(yè)在對資產(chǎn)作了減值測試并計算了資產(chǎn)可收回金額后，如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應當將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時(shí)計提相應的資產(chǎn)減值準備。因此，資產(chǎn)減值損失的確定應當在取得資產(chǎn)可收回金額后，根據可收回金額和賬面價(jià)值相比較后獲得。
　　資產(chǎn)的賬面價(jià)值是指資產(chǎn)成本扣減累計折舊（或累計攤銷(xiāo)）和累計減值準備后的金額。資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷(xiāo)費用應當在未來(lái)期間作相應調整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內，系統地分攤調整后的資產(chǎn)賬面價(jià)值（扣除預計凈殘值）。
　　資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會(huì )計期間不得轉回。但是，遇到資產(chǎn)處置、出售、對外投資、以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換出、在債務(wù)重組中抵償債務(wù)等情況，同時(shí)符合資產(chǎn)終止確認條件的，企業(yè)應當將相關(guān)資產(chǎn)減值準備予以轉銷(xiāo)。
　　
　　新準則中對資產(chǎn)減值規定的不足
　　
　　新準則在借鑒國際會(huì )計準則有關(guān)資產(chǎn)減值的內容的基礎上，充分考慮我國的國情，將“資產(chǎn)減值準備”作為一個(gè)單獨的會(huì )計準則進(jìn)行列示，完整給出了資產(chǎn)減值損失的計提時(shí)間與計量方法，明確規范了資產(chǎn)減值跡象的判斷、確認、計量與披露等具體問(wèn)題。減少了會(huì )計操縱利潤的空間，有利于提供高質(zhì)量的會(huì )計信息，能更好地保護投資者的利益，同時(shí)促使上市公司改善治理結構和業(yè)績(jì)。但是，由于種種原因，筆者認為，新準則仍然存在以下不足：
　　《資產(chǎn)減值》準則規定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后會(huì )計期間不得轉回”。資產(chǎn)的可收回價(jià)值可能低于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，也可能高于資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這是市場(chǎng)經(jīng)濟中的“自然現象”，只能確認資產(chǎn)減值損失不能轉回資產(chǎn)減值損失的做法不符合市場(chǎng)經(jīng)濟規律，不符合企業(yè)的實(shí)際情況，雖然可在一定程度上防止企業(yè)濫用資產(chǎn)減值，但有可能使《資產(chǎn)減值》準則的應用走向另一個(gè)極端，即企業(yè)利用公允價(jià)值、折現率、現金流量的估計、時(shí)間分布等因素的不確定性，盡量少計提或不計提資產(chǎn)減值準備。因為不計提資產(chǎn)減值準備，會(huì )高估資產(chǎn)，與實(shí)際不符，而計提資產(chǎn)減值準備后不能轉回，就是低估資產(chǎn)，同樣與實(shí)際不符。另外，新資產(chǎn)減值準則雖然規定了固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及長(cháng)期資產(chǎn)減值準備不能沖回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì )計處理。但該規定并未能完全封死上市公司利潤操縱的主通道，因為新準則并未明確針對存貨、短期投資等項目的減值準備能否沖回的問(wèn)題。
　　對流動(dòng)資產(chǎn)如存貨、短期投資、應收款項等的減值問(wèn)題由其他的準則來(lái)規范，金融資產(chǎn)、遞延稅項資產(chǎn)和雇員福利資產(chǎn)以及特殊行業(yè)的資產(chǎn)也排除在準則適用范圍之外，這些資產(chǎn)已計提的減值損失依然可以在可變現凈值或可收回價(jià)值恢復的前提下予以轉回。值得關(guān)注的是，目前，上市公司已計提的資產(chǎn)減值損失絕大部分來(lái)自金融資產(chǎn)，尤其是當中的應收款項。從 2003 年的實(shí)證研究數據看，1101 家上市公司計提了減值準備，其中 8 項減值準備凈額主要由壞賬準備、固定資產(chǎn)減值準備、存貨跌價(jià)準備和長(cháng)期投資減值準備構成，分別占總計提凈額的 78.45％、13.34％、6.57％和 4.21％，壞賬準備和存貨跌價(jià)準備兩項占到了總額的 85％。例如，咸陽(yáng)偏轉 2005年關(guān)于計提資產(chǎn)減值準備的議案中計提“存貨跌價(jià)準備”的決定是：“公司庫存抵賬商品相機，由于市場(chǎng)原因已很難變現，應全額計提跌價(jià)準備，其原賬面價(jià)值 727 萬(wàn)元，已提跌價(jià)準備 674 萬(wàn)元，決定補提跌價(jià)準備 53 萬(wàn)元�！庇纱丝梢�(jiàn)，壞賬準備和存貨跌價(jià)準備的計提與沖回成了上市公司利潤操縱的主通道。新資產(chǎn)減值準則只阻止了固定資產(chǎn)和長(cháng)期股權投資減值準備轉回操控利潤，企業(yè)仍然可以通過(guò)壞賬準備、存貨跌價(jià)準備、短期投資跌價(jià)準備進(jìn)行盈利操控，上市公司未來(lái)財務(wù)信息失真的現象仍然存在。
　　引入的“資產(chǎn)組”在我國的實(shí)際操作上仍面臨一些問(wèn)題。由于在確認資產(chǎn)組時(shí)要考慮企業(yè)內部管理中諸如生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)方式等因素，使得資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標準，容易受到人為因素的影響。而資產(chǎn)組的劃分方法不同，直接影響到應否計提資產(chǎn)減值準備以及計提多少等問(wèn)題。在這種情況下，不論是監管部門(mén)還是注冊會(huì )計師，都難以對此進(jìn)行判斷，客觀(guān)上可能誘使企業(yè)利用資產(chǎn)組的劃分來(lái)操縱資產(chǎn)減值準備和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。
　　資產(chǎn)的分配帶有較大隨意性。新準則要求，總部資產(chǎn)和商譽(yù)要分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。
　　總部資產(chǎn)的分配�？偛抠Y產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數據處理設備等資產(chǎn)。其顯著(zhù)特征是難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。新準則要求將總部資產(chǎn)分攤至相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，而按照能否合理一致地分攤，有了類(lèi)似于國際會(huì )計準則中的只進(jìn)行自下而上的測試和既進(jìn)行自下而上又進(jìn)行自上而下測試的不同的測試方法。所以，總部資產(chǎn)的分攤依據和方法直接關(guān)系到不同測試方法的選擇，進(jìn)而關(guān)系到減值準備的計提。而新準則并沒(méi)有就什么是“合理一致”和如何“合理一致”地分攤作出具體的規定，這在一定程度上削弱了該準則的可操作性。
　　新準則規定對商譽(yù)實(shí)施減值測試而不再進(jìn)行攤銷(xiāo)，這與國際會(huì )計準則的作法相同，但要求將商譽(yù)的賬面價(jià)值分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時(shí)，應當按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分攤，公允價(jià)值是難以可靠計量的，應按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分攤。公允價(jià)值對于我國企業(yè)來(lái)說(shuō)比較難取得，而在實(shí)際操作中，如果大部分企業(yè)選擇以賬面價(jià)值比例進(jìn)行分攤，則這種分攤方法的合理性將受到質(zhì)疑。另外，如果認為合并商譽(yù)主要來(lái)自于合并所形成的協(xié)同效應，那么，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的價(jià)值總額的比例進(jìn)行分攤的方法本身就不夠合理。
　　
　　完善新規則不足的建議和對策
　　
　　新會(huì )計準則的出臺，標志著(zhù)我國會(huì )計準則在與國際會(huì )計準則趨同的道路上邁出了實(shí)質(zhì)性的一步，我國會(huì )計準則體系在國際上取得了與國際會(huì )計準則同等的地位，促進(jìn)了我國經(jīng)濟發(fā)展，提升了我國的國際資本市場(chǎng)地位。鑒于會(huì )計準則對于企業(yè)管理和國際投融資活動(dòng)的重要性，新的企業(yè)會(huì )計準則體系將有助于企業(yè)走國際化道路，提高企業(yè)管理水平，完善公司治理結構，提升企業(yè)形象。由于實(shí)現了實(shí)質(zhì)性趨同，我國企業(yè)會(huì )計準則吸納了國際投資者所熟悉的會(huì )計原則，這將使投資者更加信任中國資本市場(chǎng)和財務(wù)報告，也將進(jìn)一步刺激國內和國際資本投資。 　　但是由于目前頒布的《企業(yè)會(huì )計準則——資產(chǎn)減值》還存在一些缺陷，這就不可避免地出現企業(yè)執行過(guò)程中的不規范。因此為了使企業(yè)的資產(chǎn)減值會(huì )計核算行為更加規范，還需要“企業(yè)會(huì )計準則解釋”等其他法規的補充和完善，需要證券監管部門(mén)、審計部門(mén)的支持，也需要企業(yè)改進(jìn)以往的管理慣例，提高管理水平，積極應對《資產(chǎn)減值》準則的實(shí)施。本文認為具體可以從兩個(gè)方面入手：
　　
　�。ㄒ唬┘訌姫毩�審計的外部監督
　　資產(chǎn)減值準備通常是被審計單位管理當局依據有關(guān)因素作出的估計，存在較大的利潤調節空間，發(fā)生錯報的風(fēng)險較大。通過(guò)外部審計，可以在一定程度上控制這類(lèi)風(fēng)險。因此為了規范資產(chǎn)減值會(huì )計處理，應強化中介機構特別是審計師職責，使其真正承擔起“經(jīng)濟警察”的職能，并盡快制定相關(guān)的獨立審計準則明確各項減值準備的具體審計程序，努力通過(guò)注冊會(huì )計師的獨立審計遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準備進(jìn)行利潤操縱。審計在很大程度上是依賴(lài)注冊會(huì )計師的職業(yè)經(jīng)驗和專(zhuān)業(yè)判斷，因此，注冊會(huì )計師應當以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度計劃和實(shí)施審計工作，如有必要應當利用專(zhuān)家工作，獲取充分、適當的審計證據，以評價(jià)被審計單位管理當局對資產(chǎn)減值準備的計提是否合理、披露是否充分。
　　
　�。ǘ�）提高會(huì )計人員素質(zhì)
　　資產(chǎn)減值會(huì )計的確認和計量對會(huì )計人員的綜合素質(zhì)要求較高，除了具有清晰的會(huì )計專(zhuān)業(yè)知識外，還需要有較強的綜合、分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗。過(guò)去企業(yè)基層會(huì )計人員水平較低，會(huì )計的職能集中體現為“算賬型”輔之一般性的財務(wù)管理。會(huì )計人員較少或水平不高，尚未實(shí)現從“算賬型”向“管理型”的跨越。近幾年，這種狀況雖然有所改觀(guān)，但是面對錯綜復雜的資產(chǎn)減值問(wèn)題，一些企業(yè)的會(huì )計人員仍然是無(wú)能為力的，甚至有時(shí)會(huì )存在一定的盲目性。因此，要想進(jìn)一步擴大在企業(yè)中實(shí)行資產(chǎn)減值會(huì )計制度的范圍，決不能忽視對會(huì )計人員職業(yè)判斷能力的培養問(wèn)題，否則資產(chǎn)減值會(huì )計制度將難以推行，不利于我國會(huì )計制度與國際慣例的接軌。
　　資產(chǎn)減值政策的頒布和實(shí)施，提高了我國會(huì )計信息的質(zhì)量，但同時(shí)也對企業(yè)會(huì )計人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求。雖然目前我國會(huì )計教育得到了重視和發(fā)展，會(huì )計人員的學(xué)歷水平得到一定的提高，但進(jìn)行會(huì )計職業(yè)判斷需要具備豐富的專(zhuān)業(yè)知識和扎實(shí)的基本功，這是一個(gè)日積月累的過(guò)程，并非一朝一夕可以改變的。只有不斷提高會(huì )計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)水平，不斷提高職業(yè)判斷能力和運用水平，才能使資產(chǎn)減值會(huì )計規范在我國更好的推行。
　　總之，隨著(zhù)世界經(jīng)濟的一體化，我國企業(yè)制度進(jìn)一步完善，經(jīng)濟環(huán)境越來(lái)越規范，加之國家政策的大力支持，將為我國資產(chǎn)減值會(huì )計的發(fā)展提供了一個(gè)廣闊的空間。
　　
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