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論新會(huì )計準則對企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響
摘 要： 新會(huì )計準則的實(shí)施對企業(yè)會(huì )計核算、信息表露等方面都產(chǎn)生作用，不同的會(huì )計處理直接影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果。關(guān)鍵詞： 新會(huì )計準則 經(jīng)營(yíng)成果 影響
財政部于2006年發(fā)布了新的會(huì )計準則和審計準則體系，本次新會(huì )計準則的發(fā)布是中國會(huì )計準則建設的重要跨越和重大突破。新會(huì )計準則體系強化了為投資者和社會(huì )公眾提供決策和有用會(huì )計信息的新理念，首次構建了比較完整的有機統1體系。由于新會(huì )計準則實(shí)現了與國際財務(wù)報告準則的趨同，新準則中的1些理念應用對企業(yè)業(yè)績(jì)、企業(yè)財務(wù)信息及企業(yè)納稅義務(wù)等都產(chǎn)生了深遠的影響，筆者將從企業(yè)會(huì )計準則第3號、第9號、第14號、第20號、第22號新會(huì )計準則內容，討論對企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響。
1 《企業(yè)會(huì )計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》對企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響
投資房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。我國原有的會(huì )計準則體系并沒(méi)有投資性房地產(chǎn)準則，沒(méi)有把投資性房地產(chǎn)作為1個(gè)單獨項目來(lái)加以處理，而是把現有的投資性房地產(chǎn)的相關(guān)內容分散在其他相關(guān)的會(huì )計準則之中。投資性房地產(chǎn)的1個(gè)明顯特點(diǎn)就是其應當能夠單獨計量和出售。投資性房地產(chǎn)應同時(shí)符合兩個(gè)條件：①與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流進(jìn)企業(yè)；②該投資性房地產(chǎn)的本錢(qián)能夠可靠計量，才能作為“投資性房地產(chǎn)”科目核算。
投資性房地產(chǎn)按初始計量本錢(qián)進(jìn)行，采用本錢(qián)和公允價(jià)值計量進(jìn)行后續計量。假如企業(yè)有確鑿證據表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續可靠取得的，企業(yè)可以對其采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計量。具體而言，采用公允價(jià)值計量模式應該同時(shí)滿(mǎn)足以下兩個(gè)條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出公道的估計。對于不能滿(mǎn)足上述兩個(gè)條件的投資性房地產(chǎn)，企業(yè)應采用本錢(qián)模式對其進(jìn)行計量。
對于采用本錢(qián)模式計量的建筑物的后續計量，應參照《企業(yè)會(huì )計準則——固定資產(chǎn)》進(jìn)行核算；對于采用本錢(qián)模式計量的土地使用權的后續計量，應參照《企業(yè)會(huì )計準則——無(wú)形資產(chǎn)》進(jìn)行核算。對于采用公允價(jià)值計量模式的投資性房地產(chǎn)，平時(shí)不計提折舊，也不進(jìn)行攤銷(xiāo)，應當以資產(chǎn)負債日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎調整其當期損益。由于是按公允價(jià)值對其期末的賬面價(jià)值進(jìn)行調整，因而公允價(jià)值計量模式下的投資性房地產(chǎn)不存在減值的題目。
企業(yè)對于投資性房地產(chǎn)的計量模式1經(jīng)確定，不得隨意變動(dòng)。對于已經(jīng)采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式改為本錢(qián)模式。并且在公允價(jià)值模式下將其他資產(chǎn)轉為投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉換公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值作為所有者權益處理，小于時(shí)計進(jìn)當期損益。
新會(huì )計準則以本錢(qián)模式為后續計量的基準模式，以“公允價(jià)值”作為可選模式，這是對“公允價(jià)值”的謹慎使用。這意味著(zhù)房地產(chǎn)公司在調節利潤上可以對這兩種模式進(jìn)行選擇，假如采用公允價(jià)值計價(jià)，擁有投資性房地產(chǎn)的企業(yè)當期凈利潤會(huì )有較大程度的進(jìn)步，另外，公允價(jià)值究竟應該是多少，不同的評估方式有不同結果，公允價(jià)值的變化將加大凈利潤的波動(dòng)幅度。1直以來(lái)，“投資性房地產(chǎn)”以取得本錢(qián)或建造本錢(qián)進(jìn)賬，每年提取折舊，故“投資性房地產(chǎn)”的賬面凈值往往低于“公允價(jià)值”，企業(yè)1旦采用“公允價(jià)值”模式后，對于當期利潤將會(huì )大幅增加。當然，在地產(chǎn)價(jià)格下跌時(shí)，有關(guān)上市公司的業(yè)績(jì)也會(huì )大幅下降。
2 《企業(yè)會(huì )計準則第9號——職工薪酬》對企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響
職工薪酬指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給與各種形式報酬及其他相關(guān)支出。包括職工工資、獎金、補助和補貼，醫療保險費、養老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生養保險費等社會(huì )保險費，住房公積金，工會(huì )經(jīng)費和職工教育經(jīng)費，非貨幣性福利，因解除與職工勞動(dòng)關(guān)系賜與的補償和其他與獲得職工提供服務(wù)相關(guān)支出。
新會(huì )計準則除保險、住房公積金需要根據規定比例計提外，如職工福利費等據實(shí)列支。取消了按工資總額1定比例提取，在由企業(yè)自行把握的情況下，對當期經(jīng)營(yíng)成果就會(huì )產(chǎn)生影響。
3 《企業(yè)會(huì )計準則第14號——收進(jìn)》對企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響
新會(huì )計準則中的收進(jìn)包括銷(xiāo)售商品收進(jìn)、提供勞務(wù)收進(jìn)、讓渡資產(chǎn)使用權收進(jìn)。銷(xiāo)售商品收進(jìn)的計量，企業(yè)應當按照從購貨方已收或應收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷(xiāo)售商品收進(jìn)金額，合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。假如采用遞延方式付款的，應當按照公允價(jià)值確定收進(jìn)。應收合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值的差額，計進(jìn)當期損益。
如甲公司售出大型設備1套，協(xié)議約定采用分期付款方式，從銷(xiāo)售當年末分5年分期收款，每年2 000元，共10 000元。假定在銷(xiāo)售成立日支付貨款，只需付8 000元（計算出折現率為7。93%）。那么在銷(xiāo)售當年確認的主營(yíng)業(yè)收進(jìn)為8 000元，當期沖減財務(wù)用度634元。該年的經(jīng)營(yíng)利潤會(huì )增加8 634元。由于公允價(jià)值沒(méi)有確定的標準來(lái)判定，故當期經(jīng)營(yíng)成果具有人為操縱性。
4 《企業(yè)會(huì )計準則第20號——企業(yè)合并》對企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響
企業(yè)合并分為同1控制企業(yè)下的企業(yè)合并和非同1控制下的企業(yè)合并。對于同1控制下的企業(yè)合并，原則上按權益結正當進(jìn)行會(huì )計處理，對非同1控制下的企業(yè)合并，原則上按照購買(mǎi)法進(jìn)行會(huì )計處理。企業(yè)合并形成***公司關(guān)系的，母公司應當編制購買(mǎi)日的合并資產(chǎn)負債表，因企業(yè)合并取得的購買(mǎi)方各項可辨認資產(chǎn)負債及或有負債應當以公允價(jià)值列示。
同1控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價(jià)值計量。合并方取得的資產(chǎn)凈賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值的差額，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整保存收益�！》峭�1控制下的企業(yè)合并，其合并本錢(qián)按以下規定確認：①通過(guò)1次交易實(shí)現的企業(yè)合并，其合并本錢(qián)為購買(mǎi)方在購買(mǎi)日為取得另1方的控制權并由此放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行權益性證券的公允價(jià)值。由于非同1控制下的企業(yè)合并采用購買(mǎi)法合并，因此，合并本錢(qián)按公允價(jià)值計量；②通過(guò)多次交易分步實(shí)現的企業(yè)合并，其合并本錢(qián)每1單項交易本錢(qián)之和，即為每1次所發(fā)生的所支付資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)生的權益性證券公允價(jià)值之和；③購買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)用度應計進(jìn)企業(yè)合并本錢(qián)，而不是直接作為當期用度處理；④在企業(yè)合并或協(xié)議中對可能影響企業(yè)合并本錢(qián)的未來(lái)事項做出約定的，購買(mǎi)方假如是估計未來(lái)事項做出約定的，且估計未來(lái)事項很可能發(fā)生長(cháng)對合并本錢(qián)影響金額能夠可靠計量，購買(mǎi)方應當將其計進(jìn)合并本錢(qián)。
在吸收合并和新設合并的情況下，購買(mǎi)方在購買(mǎi)日取得被購買(mǎi)方的各項資產(chǎn)（不限于已被確認的資產(chǎn)），假如其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟利益預計能夠流進(jìn)企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計量，應按其公允價(jià)值確認資產(chǎn)。購買(mǎi)方在合并日取得被購買(mǎi)方各項負債，假如履行有關(guān)義務(wù)預期會(huì )導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，且公允價(jià)值能夠可靠計量，應當按公允價(jià)值確以為負債。
在新會(huì )計準則中還明確了商譽(yù)的概念，在購買(mǎi)日，購買(mǎi)方的合并本錢(qián)大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值凈額的差額，確以為商譽(yù)。企業(yè)應于每個(gè)會(huì )計期末，對商譽(yù)按照《企業(yè)會(huì )計準則第8號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行測試，計算確定其減值金額。對商譽(yù)測試的減值部分，應計進(jìn)當期損益。
在購買(mǎi)日，購買(mǎi)方的合并本錢(qián)小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值凈額的差額，為負商譽(yù)。在取得的被購買(mǎi)方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價(jià)值進(jìn)行復核后，計進(jìn)當期損益。
對企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響表現在兩個(gè)方面：1是購買(mǎi)法與權益法的選擇會(huì )影響到合并后企業(yè)的資產(chǎn)結構及利潤變化。購買(mǎi)法下，被收購資產(chǎn)以“公允價(jià)值”進(jìn)賬，會(huì )使資產(chǎn)總額增加，以后每年度攤銷(xiāo)額較大，形成的商譽(yù)會(huì )引起以后年度商譽(yù)減值用度增加。因此，正常情況下，購買(mǎi)法會(huì )使企業(yè)總資產(chǎn)增加，以后年度利潤降低，凈資產(chǎn)收益率也會(huì )降低。此外，合并利潤表中，權益法下所并進(jìn)的收進(jìn)、用度等是整個(gè)年度的，購買(mǎi)法下從購買(mǎi)日算起，因此合并當年，權益法的合并利潤高于購買(mǎi)法。這些影響將使得1些公司偏好權益法；2是商譽(yù)減值的利用空間。以往，企業(yè)處置資產(chǎn)或股權，會(huì )帶來(lái)非經(jīng)常性收益。以后，非同1控制下的企業(yè)合并，也可能給主并方帶來(lái)當期收益�！吧套u(yù)”不再逐年攤銷(xiāo)，而是每年做減值測試，減值損失1經(jīng)確認，以后每年度不能轉回。這樣規定給企業(yè)以很大的空間，注重當期收益指標的情況下，有可能不做減值處理，注重現金流的情況下，有可能大幅減值以獲取所得稅遞延。
5 《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》對企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響
《金融企業(yè)會(huì )計制度》并未對金融工具的概念做出具體的規定，而新的會(huì )計準則明確地把金融工具定義為：形成1個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。該合同可能是個(gè)人，也可能是合伙企業(yè)、公司形式的實(shí)體或政府機構。金融工具包括基本金融工具（如應付賬款，權益證券等）和衍生金融工具（如金融期權、期貨或運期合約、利率互換以及貨幣互換等）。衍生金融工具無(wú)論是正確還是未確認的，均符合金融工具的定義。
新會(huì )計準則在分類(lèi)上改變了以往定期限劃分資產(chǎn)、負債種別的做法，而是按金融工具的屬性將資產(chǎn)劃分為：以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計進(jìn)當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項和可供出售金融資產(chǎn)4類(lèi)；將負債劃分為以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計進(jìn)當期損益的金融負債和其他金融負債。
企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照公允價(jià)值計量。后續計量采用公允價(jià)值與歷史本錢(qián)混合計價(jià)模式。對于交易性資產(chǎn)、金融衍生工具，要求按市值計價(jià)；對于持有至到期投資、貸款和應收款項及其他金融負債，按歷史本錢(qián)計量，但需按實(shí)際利率法。以攤余本錢(qián)對金融負債進(jìn)行后續計量。新會(huì )計準則對金融工具的公允價(jià)值的確定，實(shí)際上采用了兩個(gè)層次，對在活躍市場(chǎng)中交易的金融工具，使用標價(jià)計量；對不存在活躍市場(chǎng)的金融工具的公允價(jià)值，應在估價(jià)的技術(shù)基礎上確定。
對于交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)以本錢(qián)計量。期末按照公允價(jià)值對金融資產(chǎn)進(jìn)行后續計量，公允價(jià)值的變動(dòng)計進(jìn)當期損益。按照這1規定，1些公司進(jìn)行短期股票投資的，將不再采用原先的本錢(qián)與市價(jià)孰低法計量，而將純粹采用市價(jià)法。假設某公司以每股10元在2級市場(chǎng)買(mǎi)進(jìn)1 000萬(wàn)股股票，到年底該股票上漲到15元，按照原先的會(huì )計方法，該公司的5 000萬(wàn)元賬面所得是不能計進(jìn)當期利潤的，在報表中，這部分股票仍然按照10元本錢(qián)計進(jìn)資產(chǎn)；但按照新會(huì )計準則，這部分股票將按照15元計價(jià)，并且將為公司增加5 000萬(wàn)元投資收益。相反。當年底股票價(jià)格下降，按新準則會(huì )造成利潤下降。
參考文獻
1 中華人民共和國財政部。企業(yè)會(huì )計準則[M]。北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006
2 于曉鐳，徐興恩。新企業(yè)會(huì )計準則實(shí)務(wù)指南與講解[M]。北京：機械產(chǎn)業(yè)出版社，2006
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