關(guān)于養老金會(huì )計核算的思考

關(guān)于養老金會(huì )計核算的思考 本文通過(guò)借鑒國外養老金會(huì )計核算中的成熟經(jīng)驗,針對我國養老金會(huì )計中的會(huì )計核算主體、核算原則、年金計劃、處理方法和信息列示和披露等方面的理論缺憾與實(shí)踐不足進(jìn)行了較為深入地探討,并據此提出相應的改進(jìn)建議。

　隨著(zhù)社會(huì )保障體制改革的不斷深入,我國正在建立和完善具有中國特色、適應社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟發(fā)展需要的多層次的養老保險制度。它包含三個(gè)層次,第一層次是社會(huì )統籌與個(gè)人賬戶(hù)相結合的基本養老保險;第二層次是企業(yè)年金(又稱(chēng)企業(yè)年金);第三層次是個(gè)人儲蓄性養老保險。2006年3月,我國頒發(fā)了第一部規范企業(yè)年金基金的會(huì )計準則:《企業(yè)會(huì )計準則第10號———企業(yè)年金基金》。同時(shí)頒布的《企業(yè)會(huì )計準則第9號———職工薪酬》也對養老金的會(huì )計處理有了新的規定。本文試圖通過(guò)借鑒國外養老金會(huì )計核算中的成熟經(jīng)驗,對我國養老金會(huì )計中的幾個(gè)問(wèn)題進(jìn)行探討,以期對我國養老金會(huì )計的順利實(shí)施和今后的發(fā)展提供一些思路。

　　1.企業(yè):養老金會(huì )計的核算主體

　　我國2005年頒布的《企業(yè)年金基金管理試行辦法》要求,設立企業(yè)年金的企業(yè)及其職工作為委托人與企業(yè)年金理事會(huì )或法人受托機構(以下簡(jiǎn)稱(chēng)受托人),受托人與企業(yè)年金基金賬戶(hù)管理機構(以下簡(jiǎn)稱(chēng)賬戶(hù)管理人)、企業(yè)年金基金托管機構(以下簡(jiǎn)稱(chēng)托管人)和企業(yè)年金基金投資管理機構(以下簡(jiǎn)稱(chēng)投資管理人),按照國家有關(guān)規定建立書(shū)面合同關(guān)系。作為企業(yè)年金委托人的企業(yè)則依照《企業(yè)會(huì )計準則第9號———職工薪酬》以企業(yè)為主體來(lái)規定企業(yè)為職工繳納的養老保險費(包括基本養老保險和企業(yè)年金),應當按照職工為其提供服務(wù)的會(huì )計期間和受益對象,計入相關(guān)資產(chǎn)的成本,或確認為當期費用。

　　而企業(yè)年金的受托人、托管人、賬戶(hù)管理人、投資管理人應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第10號———企業(yè)年金基金》以企業(yè)年金為會(huì )計主體,規范企業(yè)年金的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用的確認和計量,以及財務(wù)報表列表等內容。

　　因此,嚴格來(lái)說(shuō)與絕大多數企業(yè)相關(guān)的養老金會(huì )計應依照《企業(yè)會(huì )計準則第9號———職工薪酬》實(shí)施,其會(huì )計主體是企業(yè)本身。而《企業(yè)會(huì )計準則第10號———企業(yè)年金基金》是用來(lái)規范企業(yè)年金的受托人、托管人、賬戶(hù)管理人、投資管理人,要求他們以企業(yè)年金基金作為獨立的會(huì )計主體進(jìn)行確認、計量和列報,要求他們應當將年金基金與其固有資產(chǎn)和其他資產(chǎn)嚴格區分,以確保企業(yè)年金基金的安全。這有助于提供關(guān)于企業(yè)年金財務(wù)狀況、凈資產(chǎn)變動(dòng)等方面的有用信息,進(jìn)而反映相關(guān)各方受托責任的履行情況。

　　2　權責發(fā)生制:養老金會(huì )計的核算原則

　　以前我國對養老金的核算是基于收付實(shí)現制,而今年的新會(huì )計準則開(kāi)始采用權責發(fā)生制進(jìn)行核算,這是由于以下兩點(diǎn)原因:

　　2.1　對于養老金的會(huì )計處理,國際上通常是在“社會(huì )福利觀(guān)”或“勞動(dòng)報酬觀(guān)”的理念指導下進(jìn)行的

　　社會(huì )福利觀(guān)認為:職工退休后不再從事崗位性的勞動(dòng),但卻領(lǐng)取養老金,這是對剩余價(jià)值的再分配,實(shí)質(zhì)上隸屬于社會(huì )福利的范疇。與此相應的養老金成本的會(huì )計核算采用的是“收付實(shí)現制”,企業(yè)職工在職期間并不確認養老金成本,只是在實(shí)際支付養老金時(shí)列為“營(yíng)業(yè)外支出”或“管理費用”。勞動(dòng)報酬觀(guān)認為:職工退休后領(lǐng)取的養老金是職工勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分,與職工在職時(shí)領(lǐng)取的工資一樣屬于勞動(dòng)力再生產(chǎn)費用的一部分。這種觀(guān)點(diǎn)主張,養老金是遞延的勞動(dòng)報酬,屬于“遞延工資”的范疇。權責發(fā)生制要求,與當期收入相關(guān)的費用,不論其是否實(shí)際支付,都應在當期確認。因此,在會(huì )計核算中,按照權責發(fā)生制來(lái)確認養老金成本,能夠保證在那些將來(lái)有權取得養老金的職工提供服務(wù)的期間將養老金成本(遞延工資)系統的、合理的分配于各會(huì )計期間和各個(gè)成本項目。在實(shí)踐中,絕大多數國家的會(huì )計理念都在由“社會(huì )福利觀(guān)”向“勞動(dòng)報酬觀(guān)”進(jìn)行過(guò)渡,與此相應,養老金成本的會(huì )計核算原則也由收付實(shí)現制向權責發(fā)生制轉變,我國養老金會(huì )計的發(fā)展也印證了這一軌跡。

　　2.2　在對養老金的成本確認和基金籌措之間的關(guān)系上,收付實(shí)現制和權責發(fā)生制也有根本不同的認識

　　基金籌措是一個(gè)財務(wù)程序,其目的是轉移資產(chǎn)以實(shí)現有可動(dòng)用的資金以履行將來(lái)支付養老金的義務(wù);養老金成本的確認是確保將養老金成本系統的、合理的分配于那些將來(lái)有權取得養老金的職工提供服務(wù)的期間�？梢�(jiàn),養老金的成本確認和基金籌措是兩個(gè)獨立的環(huán)節。而收付實(shí)現制卻將兩者合二為一,即養老金成本直接等同于撥付給托管人的現金數。相反,權責發(fā)生制將成本確認環(huán)節與基金籌措環(huán)節分開(kāi),無(wú)論當期基金的撥付數是多少,都采用某種可接受的精算方法來(lái)計算當期的養老金成本。另外,由于企業(yè)的撥付數往往會(huì )受到其他因素的影響,如所得稅、企業(yè)的現金流量及是否有其他的投資機會(huì ),這時(shí),某一會(huì )計期間的養老金成本不一定等于該期間企業(yè)撥付給養老基金的金額,使用權責發(fā)生制原則確認當期養老金成本有利于排除這些干擾因素。

無(wú)論從何種角度看,與收付實(shí)現制相比,權責發(fā)生制確認原則可以提供更為真實(shí)可靠的會(huì )計信息。

　　3　企業(yè)年金計劃:既定繳存或既定受益

　　企業(yè)年金計劃分為既定繳存計劃和既定收益計劃�！睹绹�財務(wù)會(huì )計準則第87號———雇主對養老金的會(huì )計處理》對兩種養老金計劃都作了詳盡的闡述,其主要觀(guān)點(diǎn)是:

　　3.1　既定繳存計劃(ＤｅｆｉｎｅｄＣｏｎｔｒｉｂｕｔｉｏｎＰｌａｎ)

　　既定繳存計劃為每個(gè)計劃參與者提供一個(gè)個(gè)人賬戶(hù),并按照既定的公式?jīng)Q定參與者的繳存金額,并不規定其將收到的福利的金額;將來(lái)在其有資格領(lǐng)取養老金時(shí),參與者所收到的養老金福利僅僅取決于向該個(gè)人賬戶(hù)的繳存金額、用該繳存投資賺得的收益以及可被分攤至該個(gè)人賬戶(hù)的對其他參與者福利的罰沒(méi)款項。這樣基金的主辦者(企業(yè))承擔了按預先的協(xié)議向職工個(gè)人賬戶(hù)繳費的責任。當職工離開(kāi)企業(yè)時(shí),其個(gè)人賬戶(hù)的資金可以隨之轉移,進(jìn)入其他企業(yè)的企業(yè)年金賬戶(hù),這在一定程度上降低了職工更換工作的成本,促進(jìn)了人力資源的流動(dòng)。企業(yè)僅承擔按期向賬戶(hù)繳費的義務(wù),不承擔職工退休后向職工支付養老金的義務(wù),也不承擔與企業(yè)年金基金有關(guān)的風(fēng)險(如通貨膨脹、生活費用水平的提高、死亡年齡的推遲及投資風(fēng)險等),這些風(fēng)險將由企業(yè)年金基金的托管機構或基金參與者自行承擔。因此,企業(yè)向基金管理者繳存的資產(chǎn)不再確認為企業(yè)的資產(chǎn),企業(yè)當期應予確認的養老金成本是企業(yè)當期應支付的企業(yè)年金繳存金,確認的養老金負債是按照基金規定,當期及以前各期累計的應繳未繳企業(yè)年金繳存金。

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