關(guān)于美國會(huì )計準則超載的原因影響及其啟示的論文

　　當今美國發(fā)布的會(huì )計準則文件數量幾乎比世界各國準則文件的總和還要多，所有的公認會(huì )計準則并在一起厚達4530頁(yè)，其范圍之廣，論述之細，為各國所不及。然而，如此臃腫的準則體系并沒(méi)有確保美國資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，安然、世界通信、美國在線(xiàn)時(shí)代華納、南方保健等上市公司的財務(wù)舞弊案充分說(shuō)明了這一點(diǎn)。

　　原因：大體有兩方面因素

　　會(huì )計準則體系復雜

　　國際會(huì )計準則體系由會(huì )計準則和解釋公告兩部分組成，而美國公認會(huì )計準則體系則分成四級：第一級是FASB準則公告和解釋、APB意見(jiàn)書(shū)、AICPA會(huì )計研究公報；第二級是AICPA的行業(yè)審計與會(huì )計指南、FASB的技術(shù)公報、AICPA的見(jiàn)解聲明；第三級是FASB的緊急實(shí)務(wù)委員會(huì )研究報告、AICPA的實(shí)務(wù)說(shuō)明；第四級是AICPA的會(huì )計解釋、FASB的執行指南、普遍認可或接受的行業(yè)會(huì )計實(shí)務(wù)。級別層次多，內容繁雜而具體是會(huì )計準則超載的原因之一。

　　規則基礎模式的必然

　　美國的會(huì )計準則制定模式從理論上講是有準則導向的，但在實(shí)際操作過(guò)程中，會(huì )計準則的制定卻轉向了以規則為基礎的模式，規則基礎模式必然導致臃腫的會(huì )計準則。其原因又有二：

　　環(huán)境問(wèn)題

　　FASB之所以選擇規則基礎模式，完全是環(huán)境使然。美國社會(huì )“好訴”成風(fēng)，為避免風(fēng)險，利益各方都期望準則對每個(gè)問(wèn)題給出“惟一”的答案。公司需要詳細的規則，以減少交易設計的不確定性；注冊會(huì )計師需要詳細的規則，以便在執業(yè)中減少專(zhuān)業(yè)判斷，從而盡量避免與其客戶(hù)的紛爭，并在訴訟中保護自己。

　　準則制定的權利安排問(wèn)題

　　在美國民間結構主導會(huì )計準則制定的情況下，準則制定結構缺乏必要的強制力，無(wú)法形成完善及權威的概念框架體系，由此導致美國主要采用歸納法制定會(huì )計準則。歸納法是指從實(shí)務(wù)的各種會(huì )計處理方法中，根據各主體的偏好來(lái)制定能使主體效用最大化的會(huì )計準則的一種程序。從本質(zhì)上看，就是以主體偏好集合為基礎的一種集體選擇程序。在現實(shí)中，對相同或相似交易和事項存在著(zhù)多種會(huì )計處理方法，各主體報告其交易或事項所采用的會(huì )計處理方法有所不同，其產(chǎn)生的財務(wù)會(huì )計信息自然也就有所差異。由于不同的財務(wù)會(huì )計信息對主體效用的滿(mǎn)足程度各異，所以各主體對不同的會(huì )計處理方法也產(chǎn)生不同的偏好。當各主體之間的偏好發(fā)生沖突時(shí)，用歸納法制定會(huì )計準則就是要選擇能代表社會(huì )利益所要求的、大多數主體偏好的會(huì )計處理方法。

　　回顧美國會(huì )計準則制定的歷史，會(huì )計準則委員會(huì )（APB）曾試圖通過(guò)建立一套完整的會(huì )計準則來(lái)指導會(huì )計準則制定，以期望形成邏輯一致的會(huì )計準則體系。APB的嘗試失敗后， FASB投入大量人力、物力構建財務(wù)會(huì )計概念框架體系，然而，會(huì )計概念框架體系依然存在內容不完整、缺乏邏輯一致性和重要概念模糊的嚴重缺陷。進(jìn)行深層次地分析可以發(fā)現，概念框架體系內部的一貫性的缺乏是對現行實(shí)務(wù)遵從的結果，概念框架體系內容上的不完整以及重要概念模糊主要是為了避免與實(shí)務(wù)產(chǎn)生沖突。FASB為保持對會(huì )計準則的制定權，在制定概念框架或會(huì )計準則時(shí)必須盡可能地使其所頒布的各種公告得到社會(huì )各界的普遍支持，或盡可能不與現行會(huì )計實(shí)務(wù)相沖突�？梢哉f(shuō)，正因為FASB缺乏必要的強制力，才使得它不能為會(huì )計準則制定提供系統的指導，也不能為解決所有的會(huì )計問(wèn)題提供必要的理論依據和方法，造成FASB在會(huì )計準則制定方法上主要以歸納法為主。為提高其所頒布準則的可接受性，FASB在準則內容上除了對所規范的交易或事項進(jìn)行一般規范外，還允許諸多例外情況的存在。

　　影響：會(huì )計人員疲于應付準則的規定，一方面增加了企業(yè)的會(huì )計信息編制成本，另一方面可能使得會(huì )計人員忽略真正的工作。

　　我們知道會(huì )計信息應該反映經(jīng)濟實(shí)質(zhì)，同時(shí)，對大量的新興業(yè)務(wù)，“救火式”會(huì )計準則沒(méi)有來(lái)得及規范時(shí)，會(huì )計人員往往無(wú)所適從，財務(wù)信息使用者難以理解過(guò)分復雜的財務(wù)報表和附注。例如，美國一家聯(lián)合租賃公司按10—K格式進(jìn)行的附注說(shuō)明，它描述的是該公司對融資租賃資產(chǎn)的收入確認方法：直接融資租賃—在直接融資租賃結賬日，公司在資產(chǎn)負債表上列示了應收毛收入總額、被租賃設備的估計余值以及未實(shí)現的租賃收入。未實(shí)現的租賃收入是應收毛收入總額加上估計余值后的金額超過(guò)被租賃設備成本的差額。取得租賃時(shí)發(fā)生的直接初始成本加上損失準備的數額在租賃結賬日確認為收入。從租賃的第二個(gè)月開(kāi)始，未實(shí)現租賃收入按租賃條款以租賃凈投資乘上一個(gè)大致不變的報酬率確認為收入。這種附注說(shuō)明只有那些熟悉會(huì )計行話(huà)和會(huì )計本質(zhì)的行家里手才能看得懂，而一般的用戶(hù)則迷惑不解，更談不上為決策服務(wù)。

　　企業(yè)管理當局深知只要提供符合會(huì )計準則的信息，就不會(huì )遭到外部審計師的反對，這樣可以避免或減少法律訴訟的風(fēng)險。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)管理當局可能選取或操縱經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)方式以減少在信息提供與查賬方面的成本支出，從而達到粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)和財務(wù)狀況的目的。安然、世界通信等巨大財務(wù)舞弊案的管理當局就非常熱衷于在紛繁復雜的會(huì )計準則中，尋找對自己有利的“空子”。

　　注冊會(huì )計師是資本市場(chǎng)的“看門(mén)狗”，理應把重點(diǎn)放在審計上，執行嚴格的審計程序，對客戶(hù)的會(huì )計政策是否符合會(huì )計準則發(fā)表意見(jiàn)。但是，面對數量越來(lái)越多且越來(lái)越復雜的會(huì )計準則，似乎注冊會(huì )計師們的判斷能力不增反降。2001年12月4日，安達信首席執行官喬。貝拉爾迪諾在接受記者采訪(fǎng)時(shí)感慨：“安達信無(wú)權迫使客戶(hù)披露隱藏在特別目的實(shí)體內的風(fēng)險和損失�？蛻�(hù)常說(shuō)，準則并沒(méi)有要求對此予以披露，你不能要求我遵循更高的標準�！笨梢�(jiàn)他把安然公司失敗歸因于準則，就在同一天，五大會(huì )計師事務(wù)所聯(lián)合發(fā)表聲明，也對龐雜的準則提出了批評。

　　啟示：我國目前已頒布了16個(gè)會(huì )計準則，還有20多個(gè)準則正在全面研究階段，相信不久的將來(lái)就會(huì )面世，可見(jiàn)我國準則制定的力度很大

　　隨著(zhù)外部經(jīng)濟環(huán)境的變化，可以預見(jiàn)我們將會(huì )有越來(lái)越多的準則出臺。如何借鑒美國的經(jīng)驗、教訓，防范準則超載，這是一個(gè)值得我們研究的問(wèn)題。筆者認為應做以下幾個(gè)方面的工作：1。理順準則制定權，避免準則體系復雜化。依據有關(guān)的法律、行政法規，我國的準則制定權目前的安排是：會(huì )計制度、會(huì )計準則的制定機構是財政部會(huì )計司，上市公司應予披露的信息和信息披露應當要遵守的標準的制定權則歸屬證監會(huì )。由此可見(jiàn)，準則制定權主要由財政部與證監會(huì )分享。在此橫向配置準則制定權的格局下，存在部門(mén)之爭在所難免，但應避免各自為政，各自搞出一套準則的局面，這就要求兩部門(mén)加強交流與溝通，對準則規范的范圍、準則的基本要求、準則的措詞、準則的解釋等各方面進(jìn)行磋商與合作，消除不和諧之處，避免準則體系復雜化。2。加強概念框架的研究，兩種準則導向兼收并蓄。從上文分析，我們可以發(fā)現美國的財務(wù)會(huì )計概念框架并未在會(huì )計準則制定過(guò)程中得到前后一致的貫徹實(shí)施。這個(gè)教訓我們應該吸取，要結合我們的國情，研究、制定出邏輯嚴密的、綜合性的、總括性的會(huì )計基本概念及其框架，并在制定準則的過(guò)程中發(fā)揮應有的指導作用。同時(shí)，從目前我國準則的行文看，我國的會(huì )計準則偏向規則基礎模式。但從長(cháng)遠看，我們要對兩種會(huì )計準則制定模式兼收并蓄，對“特殊性”、“關(guān)鍵性”的經(jīng)濟交易和事項可以采用規則基礎，以防止企業(yè)濫用會(huì )計政策。

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