試談多元視野中的內部審計

摘要：物質(zhì)決定意識，內外環(huán)境的變化導致內部審計的有了質(zhì)的更新；與此同時(shí)，意識對物質(zhì)有能動(dòng)的反作用，為幫助人們熟悉其更新，筆者分別從組織、競爭對手及內部審計自身三個(gè)不同的視角對其進(jìn)行重新審閱�！　�國際內部審計師協(xié)會(huì )（IIA）在其制定并修訂的《內部審計實(shí)務(wù)標準》及《職責說(shuō)明》（2001年）中指出：“內部審計是一項獨立、客觀(guān)的保證和咨詢(xún)活動(dòng)，其目的在于增加組織的價(jià)值和改善組織的經(jīng)營(yíng)。它通過(guò)系統化、規范化的，評價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險治理、控制和治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現其目標�！毕鄬τ谂f定義，即“內部審計工作是在一個(gè)組織內部建立的一種獨立評價(jià)職能，目的是作為對該組織的一種服務(wù)工作，對其活動(dòng)進(jìn)行審查和評價(jià)”，新定義有較大的改動(dòng)，筆者擬分別從組織、競爭對手和內部審計自身三個(gè)不同的視角對其進(jìn)行重新審閱。　　一、從組織角度出發(fā)　　由以上對比可以看出，新定義增加并夸大了內部審計在組織風(fēng)險治理中的作用�！　�內部審計在風(fēng)險治理中的作用可以從橫向和縱向兩個(gè)角度來(lái)：　�。ㄒ唬�橫向角度———內部審計在風(fēng)險治理方面的獨特上風(fēng)　　首先，與組織的其他部分相比，內部審計具有相對的獨立性和綜合性，它更能從組織的全局角度，更全面地識別和評估風(fēng)險，提出防范風(fēng)險的有效建議；其次，與外部審計相比，內部審計具有經(jīng)常性和及時(shí)性的特點(diǎn)，它更能從組織的利益和實(shí)際出發(fā)，更積極主動(dòng)地識別和評估風(fēng)險，提出相應的對策�！　。ǘ�）縱向角度———內部審計在風(fēng)險治理中的最新定位　　首先，內部審計要對組織的目標進(jìn)行戰略分析，對風(fēng)險大、收益高且對組織目標實(shí)現有重要的領(lǐng)域進(jìn)行重點(diǎn)審計。上文已提到，隨著(zhù)的，組織面臨的風(fēng)險越來(lái)越多，要實(shí)現資源的最優(yōu)配置，內部審計必須有選擇開(kāi)展工作。因此，在決定所要審計的內容之前，內部審計部分不僅要評估與備選內容相關(guān)的風(fēng)險類(lèi)型，還要評估當前有多少風(fēng)險，按照各待審內容風(fēng)險水平的順序排列，然后再依次審查高風(fēng)險的內容�！　∑浯�，內部審計正逐步擔負起部分風(fēng)險治理的職能。隨著(zhù)制度的建立，國內企業(yè)正從粗放型治理向集約型治理轉變，內部審計的風(fēng)險治理職能正逐步在廣度和深度上得到有效的發(fā)揮。內部審計部分既可以從評價(jià)各部分的內部控制制度進(jìn)手，在生產(chǎn)、采購、銷(xiāo)售、財務(wù)、人力資源治理等各個(gè)領(lǐng)域查找治理漏洞，識別并防范風(fēng)險，還可深進(jìn)到企業(yè)治理極細微的環(huán)節進(jìn)行查錯糾弊�！扒Ю镏�堤潰于蟻***”，巴林銀行的倒閉給我們敲響了警鐘。內部審計部分應根據風(fēng)險發(fā)生的可能性大小，深進(jìn)到經(jīng)營(yíng)治理的各個(gè)過(guò)程和行為，查找并防范風(fēng)險�！　∽罱�，國際內部審計師協(xié)會(huì )建立了企業(yè)風(fēng)險自我評估程序和模型、聯(lián)網(wǎng)審計和控制軟件及全球內部審計信息數據庫，旨在倡導內部審計職員充分利用先進(jìn)的技術(shù)和信息處理技術(shù)，對企業(yè)風(fēng)險事件進(jìn)行動(dòng)態(tài)、實(shí)時(shí)的識別、監控和處理，使內部審計重點(diǎn)逐步從治理保障向風(fēng)險保障轉變，從被動(dòng)發(fā)現向主動(dòng)發(fā)現題目和提出解決題目的建議轉變，以充分發(fā)揮內部審計在風(fēng)險治理方面的作用。我們應吸收鑒戒其先進(jìn)經(jīng)驗，加強我國內部審計在風(fēng)險治理方面的作用。　　二、從競爭對手角度出發(fā)　　，國內有些觀(guān)點(diǎn)以為內部審計外部化有利于進(jìn)步內部審計的獨立性，有利于實(shí)現內部審計業(yè)務(wù)的規模性從而降低本錢(qián)，有利于實(shí)現內部審計工作的專(zhuān)業(yè)化從而進(jìn)步審計質(zhì)量。但筆者以為內部審計外部化后并不一定會(huì )如前文所說(shuō)的那樣好，以下做一些分析：　�。ㄒ唬﹥炔繉徲嬐獠炕�并不能從根本上進(jìn)步其獨立性　　固然表面上看起來(lái)，外部審計職員如注冊師是根據與企業(yè)簽定的契約開(kāi)展內部審計，與企業(yè)其它部分沒(méi)有內在的利益沖突和聯(lián)系，他們應該能提供更具獨立性和客觀(guān)性的評價(jià)結果。但事實(shí)上，即使是在執行獨立審計這樣高風(fēng)險的業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會(huì )計師喪失獨立性者也時(shí)有發(fā)生（如安然事件）。再加上內部審計的風(fēng)險一般來(lái)講要低于獨立審計（這是由它服務(wù)的內在性決定的），假如由外部審計職員來(lái)進(jìn)行內部審計，其受到的約束力和壓力要比他進(jìn)行獨立審計業(yè)務(wù)小得多，注冊會(huì )計師完全有可能會(huì )由于考慮自己的利益而倒向企業(yè)內部經(jīng)營(yíng)治理者一方，從而喪失獨立性�！　。ǘ�）內部審計外部化不一定符合本錢(qián)效益原則　　有些觀(guān)點(diǎn)以為，當企業(yè)購買(mǎi)外部資源的本錢(qián)低于企業(yè)設置機構或職員所需要的本錢(qián)時(shí)，企業(yè)就會(huì )傾向于從外部購買(mǎi)，這似乎有一定的道理，然而這種觀(guān)點(diǎn)恰恰忽視了內部審計的對象、內容、目標、技術(shù)及特點(diǎn)。首先，內部審計本身是一個(gè)經(jīng)常性的工作，這種監視控制貫串在企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程之中，只有信息反饋及時(shí)，才能防患于未然，避免出現更大的失誤，而外部審計機構一般是在經(jīng)營(yíng)行為發(fā)生之后才對其結果進(jìn)行監視，這種監視具有滯后性和不完整性；其次，內部審計是內部控制的有機組成部分，若企業(yè)完全依靠外部控制，由于缺乏自我監視約束機制，企業(yè)中往往普遍存在舞弊行為，出現低效率現象，而又不能及時(shí)正確地控制，終極企業(yè)會(huì )產(chǎn)生較大的治理本錢(qián)；再次，外部審計和內部審計一樣也需要占用一定數目資源，外部審計職員的服務(wù)本錢(qián)通常要高于內部審計職員，企業(yè)單純采用外部審計是不符合本錢(qián)效益原則的。從這個(gè)意義上講，內部審計不僅能節約用度，而且可以防止企業(yè)發(fā)生更大損失，這是外部審計所無(wú)法相比的�！　。ㄈ�）內部審計外部化只能在技術(shù)層面上進(jìn)步審計質(zhì)量　　師事務(wù)所等提供外部審計的機構擁有大批治理咨詢(xún)、資產(chǎn)評估、稅務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域的結構公道的多方面的專(zhuān)業(yè)人才，能夠使根據審計項目的情況選用合適的人才。同時(shí)，由于服務(wù)對象分布在各行各業(yè)，注冊會(huì )計師（CPA）等外部審計主體熟悉不同的經(jīng)營(yíng)理念和治理方式，能夠根據自身經(jīng)驗及被審計單位的經(jīng)營(yíng)過(guò)程、風(fēng)險控制和治理等活動(dòng)進(jìn)行客觀(guān)的評價(jià)并提出切合治理者需要的建議。因此，內部審計外部化能使其獲得高水準的服務(wù)，這是毋庸置疑的�！　〉�這僅是在技術(shù)層面上對內部審計質(zhì)量的進(jìn)步，在以下兩方面內部審計外部化反而會(huì )降低審計質(zhì)量：　　首先，內部審計業(yè)務(wù)與獨立審計業(yè)務(wù)不同，既使是由外部審計職員進(jìn)行內部審計，也不能完全簡(jiǎn)單照搬執行獨立審計業(yè)務(wù)的作法，必須針對特定企業(yè)的特點(diǎn)來(lái)進(jìn)行。由于內部審計職員更了解企業(yè)的戰略、經(jīng)營(yíng)治理手段、企業(yè)文化、部分間的利益關(guān)系等因素，對內部控制的薄弱環(huán)節了如指掌，最知道企業(yè)深層次的，內部審計由內部審計職員執行，能捉住重點(diǎn)，切準要害，因而針對性強；注冊會(huì )計師和其他專(zhuān)業(yè)人士究竟不熟悉具體企業(yè)的實(shí)際情況，這種背景知識的差異可能到審計計劃的深度和審計程序的執行，并可能會(huì )對內部審計工作的效率和效果產(chǎn)生重大的影響�！　∑浯�，內部審計外包會(huì )使其喪失主動(dòng)性和前瞻性。內部審計外包之后，由于外包審計職員只與企業(yè)有短期的合約關(guān)系，企業(yè)終極的經(jīng)營(yíng)成果與他們沒(méi)有直接聯(lián)系，審計很可能會(huì )變成一種程序性的工作，外包審計職員一般只在約定的范圍內消極地進(jìn)行審計，不會(huì )象內部審計職員那樣全心全意為企業(yè)考慮�！　」倘粚τ趦炔繉徲嬐獠炕�的利弊眾說(shuō)紛紜，但不可否認，外部審計和內部審計在業(yè)務(wù)上具有很強的相關(guān)性，二者在很多方面可以進(jìn)行溝通。要減少內部審計外部化帶來(lái)的不利影響，筆者以為應從以下兩方面著(zhù)手：　　1 企業(yè)應根據情況，選擇合適的外包形式。對于大中型國有企業(yè)而言，一方面根據審計署規定設置內部審計部分，另一方面，由于內部審計職能完全外包會(huì )產(chǎn)生很多種后遺癥，將其部分職能外包將是一種明智的選擇。企業(yè)應該設置內審部分，配備熟悉企業(yè)情況、業(yè)務(wù)水平精干的內部審計職員。并根據企業(yè)需要，聘請CPA或者其他的專(zhuān)門(mén)人才配合內部審計職員共同開(kāi)展內部審計工作。而對中小型企業(yè)而言，內部審計任務(wù)未幾，設置內審部分并配備內審職員可能會(huì )得不償失，此時(shí)內審職能全部外包則有可能是其最佳選擇�！　�2 承接內部審計外包服務(wù)的機構應建立嚴格的風(fēng)險控制制度�？陀^(guān)地說(shuō)，在市場(chǎng)中，追求自身利益最大化是一種普遍現象。在這種情況下，盡可能地增加契約的完備性，才能降低利益沖突，維持經(jīng)濟健康發(fā)展。作為內審外包服務(wù)的主要提供者，會(huì )計師事務(wù)所應建立嚴格的風(fēng)險控制制度，就內審服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、職員配置、業(yè)務(wù)開(kāi)展、責任限制、報酬等方面進(jìn)行明確規定，從而降低事務(wù)所的風(fēng)險，及時(shí)為客戶(hù)提供高質(zhì)量的內審服務(wù)。　　三、從自身角度出發(fā)　　面對組織風(fēng)險治理的新要求和外部審計的挑戰，內部審計必須提供更多的有增加值的信息，這也正是IIA對內部審計目標的最新界定。筆者以為，要促使其為增加組織的價(jià)值服務(wù)，最重要的是要加快實(shí)現內部審計的職業(yè)化�！　�內部審計職業(yè)化是指內部審計應當作為一種獨特的非自由化的職業(yè)存在和發(fā)展。世界著(zhù)名的社會(huì )學(xué)家庫爾特根以為，職業(yè)化應具備以下三類(lèi)特征：（1）一般特征：有建立在一定基礎上的執業(yè)技能；執業(yè)技能需要一定的廣泛而嚴謹的培訓才能獲得；執業(yè)職員應通過(guò)展示其執業(yè)能力；有一個(gè)聲譽(yù)明顯的協(xié)會(huì )來(lái)代表和組織眾多的職業(yè)職員；通過(guò)職業(yè)道德準則來(lái)維護職業(yè)的正直與老實(shí)性。（2）與社會(huì )相關(guān)的特征：職業(yè)所提供的服務(wù)是利他的；執業(yè)職員在某些領(lǐng)域具有執業(yè)權威性，并且需要對其職業(yè)判定承擔責任；職業(yè)服務(wù)是維護公眾利益所必不可少的；職業(yè)資格需要經(jīng)過(guò)認證，并得到社會(huì )的廣泛認可；職業(yè)職員為各個(gè)客戶(hù)提供服務(wù)時(shí)具有獨立性。（3）與客戶(hù)相關(guān)的特征：職業(yè)職員與客戶(hù)之間具有委托責任關(guān)系；職業(yè)職員能公平地服務(wù)于顧客，不存在任何特殊利益考慮；職業(yè)職員的服務(wù)能得到固定的報酬�！　∫虼�，內部審計職業(yè)化并不是要求將內部審計從組織內部獨立出來(lái)，成為外部審計，而是要形成社會(huì )公認的內部審計人才標準和人才市場(chǎng)，形成社會(huì )公認的內部審計工作質(zhì)量標準和內部審計職員行為規范，在保證內部審計質(zhì)量的條件下，更好地維護內部審計職員及其所服務(wù)的組織的正當權益，從而增加組織的價(jià)值和社會(huì )的價(jià)值�！　�國際內部審計師協(xié)會(huì )（IIA）的成立，標志著(zhù)內部審計開(kāi)始走上職業(yè)化的發(fā)展道路，2000年1月內部審計師協(xié)會(huì )的成立，則標志著(zhù)我國內部審計也走上了職業(yè)化發(fā)展的道路。固然國家審計署已于2003年3月4日以第4號令發(fā)布了《審計署關(guān)于內部審計工作的規定》（該規定從5月1日起執行），中國內部審計協(xié)會(huì )也于2003年4月12日印發(fā)了《內部審計基本準則》、《內部審計職員職業(yè)道德規范》及十個(gè)具體準則（于6月1日起施行），這說(shuō)明我國的內部審計正在逐步走向規范化，但不可否認，我國的內部審計職業(yè)化仍處于起步階段。為了進(jìn)步內部審計為組織增加價(jià)值服務(wù)的能力，應當加快我國內部審計的職業(yè)化進(jìn)程。　　　　[1]楊茁。公司治理中內審與風(fēng)險治理的定位[J].中國內部審計，2004，（1）�！　�[2]張海，李瑩。內部審計與風(fēng)險治理[J].上海會(huì )計，2003，（9）�！　�[3]歐陽(yáng)春花。我國內部審計外部化的必要性與可能性[J].財會(huì )，2003，（6）�！　�[4]王樺，莊江波，陳漢文。內部審計職業(yè)化：一種營(yíng)銷(xiāo)戰略觀(guān)[J].審計研究，2003，（5）�！　�[5]吳秋生，楊瑞平。內部審計：組織價(jià)值的增加者[J].審計與經(jīng)濟研究，2003，（5）。

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