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淺談對外商投資企業(yè)外匯收支情況表的審計
根據國家外匯治理局、財政部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于調整外商投資外匯年檢“外匯表”的通知》（匯發(fā)［2002］124號文），自2003年起外商投資企業(yè)進(jìn)行外匯年檢時(shí)，要求向當地外匯局報送經(jīng)注冊師審計的《外匯收支情況表》。外匯收支情況表反映外商投資企業(yè)與境外企業(yè)、機構、個(gè)人進(jìn)行的交易以及與境內企業(yè)、機構、個(gè)人進(jìn)行的符合外匯治理規定的外幣計價(jià)、結算交易。筆者結合自己的審計實(shí)務(wù)經(jīng)驗，就有關(guān)的審計程序、工作底稿和需要留意的談一些看法。關(guān)于審計程序
由于對《外匯收支情況表》的審計一般是在對企業(yè)年度會(huì )計報表審計同時(shí)進(jìn)行的，我們可以采用這樣的審計謀略，即將外匯收支情況表的審計看成是一個(gè)審計事項的審計，在對相關(guān)會(huì )計科目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試確認的基礎上，檢查匯總相關(guān)科目外匯交易的發(fā)生額，然后進(jìn)行交叉核對來(lái)確認。具體的審計程序包括：
1.獲取企業(yè)編制的《外匯收支情況表》和編制底稿，核對報表項目間勾稽關(guān)系是否正確。
2.獲取企業(yè)批準證書(shū)、營(yíng)業(yè)執照、合同章程、組織機構代碼證、外匯登記證、驗資報告等資料的復印件，并與原件進(jìn)行核對。
3.復核《外匯收支情況表》中與會(huì )計科目直接對應的各項目期末數是否正確。與會(huì )計科目直接對應的項目包括報表“資產(chǎn)方”的第一項至第六項、“負債及經(jīng)常項目差額方”的第十一項至第十九項，對應會(huì )計科目一般是資產(chǎn)負債表項目的一級科目或明細科目，略有變化的“應收外匯賬款”項目與審定的“應收賬款”、“其他應收款”相關(guān)外幣明細科目的期末余額對應：“應付外匯賬款”項目與審定的“應付賬款”、“其他應付款”、“長(cháng)期應付款”外幣貸方明細科目對應：“境外投資”項目和“境內外匯投資”項目與審定的“長(cháng)期股權投資”、“長(cháng)期債權投資”、“短期投資”的明細對應，但是企業(yè)采用權益法核算的，要按本錢(qián)金額填列該項目：“實(shí)收境外資本”項目和“實(shí)收境內外匯資本”項目與審定的“實(shí)收資本”、“資本公積”科目對應，重點(diǎn)關(guān)注投資時(shí)的資本溢價(jià)和未分配利潤轉增資本的情況。
4.關(guān)于其他特殊項目，對上述科目的借貸方發(fā)生額的對應科目進(jìn)行，分別業(yè)務(wù)內容將發(fā)生數交叉索引到下列項目中，確定這些項目金額是否正確。
�。�1）審核“結購匯差額”項目。根據編制的“外幣貨幣資金”項目明細表中本年累計購匯金額和累計結匯金額，留意應補充未通過(guò)企業(yè)外幣賬戶(hù)的結購匯情況。
�。�2）審核“經(jīng)常項目差額”項目。經(jīng)常項目差額=（“企業(yè)外幣計價(jià)結算的貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)銷(xiāo)售收進(jìn)” “投資收益” “單方面經(jīng)常轉移”）-（“企業(yè)外幣計價(jià)結算的貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)采購” “外國投資者和境內外匯投資者投資收益” “外籍職員工資總額”）�！敖�(jīng)常項目差額”項目為負債類(lèi)科目，貸方（收進(jìn)）為正，填列時(shí)要留意正負號。
�。�3）審核“非外匯形式資產(chǎn)”項目�！胺峭鈪R形式資產(chǎn)”項目主要包括投資業(yè)務(wù)、與實(shí)收資本有關(guān)的籌資、以人民幣支付外籍職員工資、不涉及本企業(yè)轉移債權股權等非外幣核算業(yè)務(wù)。具體包括“人民幣”、“固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)”、“資本對價(jià)轉移”、“單方面資本轉移”、“其他”五個(gè)明細項目，這些明細項目應根據對與會(huì )計科目直接對應的各項目交易的審核分析，交叉索引過(guò)來(lái)匯總的發(fā)生額，折算為美元，并計算匯率折算差額。特別要留意“資本對價(jià)轉移”、“單方面資本轉移”核算內容的區別，“非外匯形式資產(chǎn)-資本對價(jià)轉移”項目核算外方股東收購中方股東股權以及外方收購中方債權人債權、中方股東收購外方股東股權以及中方收購外方債權人債權，公司股權或債權的所有人發(fā)生變更，但不涉及核算科目的變化：“非外匯形式資產(chǎn)-單方面資本轉移”項目核算外商投資企業(yè)對外匯債權或股權的單方面寬免或單方面放棄、境外金融債權人對外商投資企業(yè)債權單方面寬免以及境外股權人對外商投資企業(yè)股權的單方面放棄，公司核算的股權或債權內容發(fā)生變化。
�。�4）“匯率折算差額”項目。匯率折算差額審核是根據直接分析的科目以及“非外匯形式資產(chǎn)”各項目匯率折算差額交叉索引進(jìn)行匯總：“匯率折算差額”項目為資產(chǎn)類(lèi)科目，各項目折算后要留意匯率折算差額的正負號。
5.檢查《外匯收支情況表》附注是否正確。
�。�1）獲取企業(yè)對外擔保資料，審核是否符合外匯法規規定，表露是否恰當。
�。�2）審核外方所有的未分配利潤年末余額計算是否正確。利用年度會(huì )計報表審計后的結果計算，特別留意合資、合作企業(yè)當存在投資一方在約定時(shí)間出資不到位或未按約定時(shí)間出資的，不能直接按約定分配比例計算，需要取得公司董事會(huì )有關(guān)決議。
�。�3）復核其他資產(chǎn)所占比例的計算。其他資產(chǎn)項目是一個(gè)調節平衡項目，上應為零，實(shí)際審計中應根據重要性標準的選擇公道控制。
6.檢查有無(wú)違反外匯法規的情況。這應在科目憑證抽查、科目分析時(shí)進(jìn)行，主要關(guān)注：①外幣存款賬戶(hù)的開(kāi)立是否經(jīng)過(guò)批準；②外幣存款賬戶(hù)是否超限額；③資本項下業(yè)務(wù)是否經(jīng)過(guò)外匯局批準；④有無(wú)超范圍使用外匯賬戶(hù)的情況；⑤有無(wú)未經(jīng)外匯局批準單筆提取現鈔1萬(wàn)美元以上的情況；⑥有無(wú)未經(jīng)外匯局核準，會(huì )計師事務(wù)所為外商用人民幣投資進(jìn)行驗資的情況。
7.驗明《外匯收支情況表》內容已恰當表露。在確認報表各項目的金額后，要對報表整體表露進(jìn)行公道性分析。
關(guān)于審計工作底稿
1.外匯收支情況審計程序表。它是整體反映審計程序執行情況的底稿。
2.外匯收支情況表試算平衡表。主要包括期初余額、借方發(fā)生額、貸方發(fā)生額、期末余額項目。它是確認編制的報表金額是否正確的匯總底稿，并核對各項目間發(fā)生額的勾稽關(guān)系是否正確。
3.各項目具體底稿，主要包括明細表以及其他審核底稿。明細表的項目包括客戶(hù)名稱(chēng)、期初余額、本期借方發(fā)生額、本期貸方發(fā)生額、期末余額、備注，金額包括貨幣單位和數額，備注填寫(xiě)有關(guān)業(yè)務(wù)及分類(lèi)。明細表要將明細科目按照《外匯收支情況表》中項目明細重新分類(lèi)，例如“應收外匯賬款”項目就要分為貨物貿易、服務(wù)貿易、其他應收款，并在明細表中標注與試算平衡表及其他明細表的交叉索引。
由于報表中大部分交易都通過(guò)“外幣貨幣資金”項目，所以該項目包括的明細賬戶(hù)明細表最為重要。明細表中借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額分別具體交易內容編制，借方發(fā)生額涉及的交易包括收到的投資款、貨物服務(wù)及其他貿易收進(jìn)、購匯、外匯股利及利息收進(jìn)、借進(jìn)款項、賬戶(hù)間轉賬存進(jìn)；貸方發(fā)生額涉及的交易包括采購付款、結匯、償還借款、支付利息、支付外籍員工工資、賬戶(hù)間轉賬轉出。各明細賬戶(hù)分別編制后再進(jìn)行匯總，并將賬戶(hù)間轉賬互相抵銷(xiāo)，形成“外幣貨幣資金”項目的明細表；對于未通過(guò)外幣銀行存款賬戶(hù)核算的外匯收進(jìn)直接結匯、直接購匯支付應通過(guò)“人民幣銀行存款賬戶(hù)”的審計，分別增加“外匯收款、結匯”或“購匯、購買(mǎi)商品支付”的發(fā)生額。
審計過(guò)程中需留意的
1.熟悉《外匯收支情況表》的編制以及各項目間的勾稽關(guān)系�！锻鈪R收支情況表》的審計是一項新的內容，會(huì )計師事務(wù)所應該進(jìn)行專(zhuān)門(mén)的培訓，使執業(yè)職員把握《外匯收支情況表》中的項目含義及編制方法、包括哪些非外幣交易、各項目間的勾稽關(guān)系以及輕易發(fā)生的錯誤。
2.當注冊會(huì )計師代編《外匯收支情況表》時(shí)，應明確劃分會(huì )計責任和審計責任。2003年是編制《外匯收支情況表》的第一年，我們在執業(yè)過(guò)程中經(jīng)常碰到企業(yè)會(huì )計職員不能正確編制該表，要求我們代為編制，我們這時(shí)需要與客戶(hù)另外簽定一份代編報表的業(yè)務(wù)約定書(shū)，以明確責任。同時(shí)，我們要求代編報表的底稿應單獨裝訂存放，代編報表的執業(yè)職員與審計該報表的職員不能是同一人。在審計完成后，我們獲取的治理當局聲明書(shū)中也要明確其編制的會(huì )計責任，并在審計后的報表上簽字蓋章。
3.正確利用期初數據或其他注冊會(huì )計師的工作。審計時(shí)我們還會(huì )碰到被審計單位上年度《外匯收支情況表》或本年度的會(huì )計報表審計是由其他注冊會(huì )計師審計的。由于《外匯收支情況表》的審計需要利用期初數據和本年度會(huì )計報表的數據，這時(shí)我們就應該參照《獨立審計具體準則第13號-利用其他注冊會(huì )計師的工作》和《獨立審計具體準則第14號-期初余額》的規定，執行適當的程序進(jìn)行確認。
4.留意違反法規的行為。審計時(shí)我們還可能發(fā)現被審計單位在外匯交易中違反了外匯治理方面的法規，在2003年以前的外匯審計要求中都規定了需要在外匯審計事項說(shuō)明中表露，而匯發(fā)［2002］124號文并沒(méi)有對這方面做出規定，這時(shí)我們就應該參照《獨立審計具體準則第18號-違反法規行為》的規定，視具體情形與公司治理當局溝通，進(jìn)行處理，并考慮對審計報告的。
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