回歸財務(wù)數據：也談風(fēng)險導向審計

　　在財務(wù)領(lǐng)域，有兩個(gè)有趣的現象：一個(gè)現象是許多學(xué)者喜歡創(chuàng )造觀(guān)念，而不習慣充實(shí)觀(guān)念。比如，在財務(wù)學(xué)中，一些學(xué)者提出了經(jīng)營(yíng)者財務(wù)、所有者財務(wù)觀(guān)念，但卻并沒(méi)有告訴我們這兩種財務(wù)有什么實(shí)質(zhì)分別。另一個(gè)現象是許多學(xué)者常�；煜�理論與實(shí)踐。這種現象較前一種現象就更普遍。一些學(xué)者提出了某種觀(guān)念，或者喜歡某個(gè)理論觀(guān)點(diǎn)，其必然結論是：這種觀(guān)念是潮流和趨勢，或者這種理論是可行的。但實(shí)際上我們卻會(huì )發(fā)現這個(gè)觀(guān)念和理論在理論上或者很時(shí)髦，但卻并不成熟，更說(shuō)不上實(shí)踐上如何可行了。關(guān)于風(fēng)險導向審計的研究，就粘染了這兩種“惡習”。

　　“要風(fēng)險導向審計”，這種呼聲早已有之。在資本市場(chǎng)發(fā)生重大會(huì )計造假大案，這種呼聲就特別高亢。吵嚷過(guò)后是平靜。理論上沒(méi)有見(jiàn)誰(shuí)告訴我們風(fēng)險導向審計究竟是什么模樣兒，實(shí)踐上也沒(méi)有誰(shuí)造出這么一個(gè)“標致的家伙”來(lái)。結果，迄今為止，我們除了知道有風(fēng)險導向審計這個(gè)概念外，其卻說(shuō)不出個(gè)所以然。我曾經(jīng)有個(gè)困惑：“風(fēng)險導向審計”中的風(fēng)險是指什么東西呢？迄今為止有三種表述：

　�。�1）風(fēng)險即指通常所謂審計風(fēng)險。按這種理解，風(fēng)險導向審計之于制度基礎審計不過(guò)是換湯不換藥或者掛羊頭買(mǎi)狗肉。市面上一些風(fēng)險基礎審計的著(zhù)述即歸此類(lèi)。

　�。�2）風(fēng)險指事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。按這種理解，審計項目的審計程序、，應以事務(wù)所的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險評估情況來(lái)計劃。這種理解并不常見(jiàn)。按這種觀(guān)念進(jìn)行審計，審計學(xué)可能需要大幅改寫(xiě)了。我認為，至少在審計責任上，事務(wù)所可能會(huì )是對“審計產(chǎn)品”的結果負責，而不問(wèn)過(guò)程。

　�。�3）風(fēng)險指客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。

　　第（1）（2）種理解是“特色”：風(fēng)險導向審計在我們國家的“重組”。這第（3）種理解是“正宗”的，通常與制度基礎審計相對應的風(fēng)險基礎審計，也即是這種風(fēng)險意義上的審計。什么是客戶(hù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險為導向的審計呢？就是以評估客戶(hù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險為基礎的審計。依據我的觀(guān)察，客戶(hù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險導向審計，其全部理論研究成果并不比這個(gè)定義多出多少新內容。當然，有些學(xué)者說(shuō)的內容更多些，他們會(huì )談?wù)勶L(fēng)險導向審計的特征，而且伴隨與制度基礎審計的比較。這些概括無(wú)疑有其積極意義，但風(fēng)險導向審計作為一種理論卻不過(guò)是萬(wàn)里長(cháng)征因此走完了“概念的內涵和特征”這一小步，理論的大廈并未就此構建完成。這個(gè)觀(guān)念還必須演繹出區別于制度基礎審計的程序、方法之類(lèi)可操作的東西，還必須考慮審計責任之類(lèi)的。當我們這樣質(zhì)疑風(fēng)險導向審計時(shí)，它就傻眼了：有學(xué)者說(shuō)“沒(méi)有固定的程序和方法”。但我想，這絕不是風(fēng)險導向審計觀(guān)念可以確立為理論的遁詞。

　　一種理論即便是成熟的理論，它離實(shí)踐也還有距離。理論天馬行空，實(shí)踐卻腳踏實(shí)地。家可以構想理想國，物家可以撬動(dòng)地球，而治國者的治國、生活者之生活卻要尋思如何讓智者治國、將撬動(dòng)地球的支點(diǎn)放在哪里。姑且不說(shuō)風(fēng)險導向審計在理論上是否思慮成熟，即便它成熟了，也還要考慮實(shí)踐中諸多問(wèn)題。成本與效益、使用者的景況、操作上的問(wèn)題、利益格局的變化、相應的制度變革等，諸如此類(lèi)，理論上回避了的，都需要在理論向實(shí)踐跨越時(shí)被考慮。

　　一般認為，在觀(guān)念上，審計經(jīng)歷或正在經(jīng)歷從帳項基礎審計、制度基礎審計、風(fēng)險基礎審計的演變和。許多學(xué)者以為，現在或未來(lái)可能親睞的東西，總比在歷史長(cháng)河中逝去的東西要進(jìn)步。在審計中，就常見(jiàn)人們說(shuō)制度基礎審計比帳項基礎審計好，風(fēng)險基礎審計比制度基礎審計好，幾乎難得見(jiàn)人說(shuō)后者對于前者也還有些優(yōu)點(diǎn)的。其實(shí)，這可能未必是合適的觀(guān)念。如果細加觀(guān)察會(huì )發(fā)現，從帳項基礎審計到制度基礎審計，再到我們正在展望的風(fēng)險基礎審計，雖然進(jìn)步不小，但卻瑕玉互見(jiàn)。而且，那些先進(jìn)理論的弊端卻常常就隱藏在其進(jìn)步的那些方面。比如，制度基礎審計，其進(jìn)步是從煩瑣的帳項轉向產(chǎn)出財務(wù)數據的交易或事項賴(lài)以存在的制度背景，減省了工作量。但這并非意味著(zhù)制度基礎審計在鑒證財務(wù)數據的真實(shí)性方面，比帳項基礎審計更有效。制度基礎審計向內部控制制度轉向存在一個(gè)很大的問(wèn)題是：其假設內部控制制度與財務(wù)數據的真實(shí)性之間究竟存在關(guān)聯(lián)性，卻很難說(shuō)這種關(guān)聯(lián)性是必然的，更不能確切地說(shuō)這種關(guān)聯(lián)性之間存在因果。這在審計實(shí)踐中造成了很大的問(wèn)題：CPA花費了很長(cháng)時(shí)間去調查內控，去進(jìn)行符合性測試，卻不知道得出一個(gè)什么樣的結論，或者不知道得出一個(gè)結論，并以之為基礎去安排實(shí)質(zhì)性測試程序是否適當。風(fēng)險導向審計與制度基礎審計在思路上是一致的，只不過(guò)內部控制現在變成了客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險。其需要回答與制度基礎審計相類(lèi)似的問(wèn)題：客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險與客戶(hù)的財務(wù)數據的真實(shí)性存在怎樣的關(guān)聯(lián)性。在回答了這個(gè)問(wèn)題后，其需要進(jìn)一步回答：如何根據經(jīng)營(yíng)風(fēng)險評估結果來(lái)安排實(shí)質(zhì)性測試程序。制度基礎審計通過(guò)“內部控制-符合性測試-實(shí)質(zhì)性測試”對類(lèi)似問(wèn)題提供了回答，雖然在理論和實(shí)踐上不是滿(mǎn)意的答案，但至少還有一個(gè)差強人意的答案，而風(fēng)險基礎審計卻連設想都還沒(méi)有。制度基礎審計、風(fēng)險導向審計著(zhù)迷于客戶(hù)內部控制、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，甚至不排除這種“鉆研”還可能延伸到客戶(hù)的客戶(hù)那里去。這種方式雖然有諸多好處，但也有不足：他們離客戶(hù)的財務(wù)數據越來(lái)越遠-而這正是審計最終關(guān)心的。制度基礎審計、風(fēng)險基礎審計在內部控制、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的方向的行進(jìn)道路上需要轉個(gè)彎：即審計在客戶(hù)的內部控制、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險那里游覽了一番后，轉彎回到審計的目的地-客戶(hù)的財務(wù)數據。畢竟沒(méi)有內部控制、內部控制混亂也不能直接證明財務(wù)數據不真實(shí)，沒(méi)有經(jīng)營(yíng)風(fēng)險也不能直接證明財務(wù)數據真實(shí)。審計還是需要通過(guò)比較財務(wù)數據與交易或事項才能定論-這恰恰是帳項基礎審計的優(yōu)點(diǎn)。我們可以用下圖將這種思想簡(jiǎn)單復述一遍：

　　交易或事項的結果是很大一個(gè)數據集，財務(wù)只采集了其中很小一部分數據，其從憑證到帳簿再到報告的數據加工過(guò)程如金字塔般收縮；審計是從報表（金字塔頂）到交易或事項，然后回到報表（金子塔頂）這樣一個(gè)驗證過(guò)程。制度基礎審計、風(fēng)險基礎審計往往強調審計對環(huán)境和交易或事項存在的制度的關(guān)注，而忽略了財務(wù)數據對交易或事項的直接依賴(lài)性。

　　一些學(xué)者在倡導風(fēng)險基礎審計時(shí)，往往極力貶低制度基礎審計，認為后者在發(fā)現財務(wù)數據中存在的方面暴露出弱點(diǎn)，他們的例證往往是新近的造假大案。我認為這種結論缺乏證據基礎。制度基礎審計雖然存在缺陷，卻并非是風(fēng)險基礎審計可以克服的缺陷，這一點(diǎn)我已在前面說(shuō)明。拋開(kāi)這一點(diǎn)不論，我們就難說(shuō)制度基礎審計已經(jīng)過(guò)時(shí)。制度基礎審計在我國的審計實(shí)踐中有兩個(gè)典型特征：一是CPA沒(méi)有嚴格實(shí)施制度基礎審計。調查我們國家的事務(wù)所，很容易得出一個(gè)結論：我們國家還沒(méi)有普遍實(shí)行過(guò)制度基礎審計。那么事務(wù)所實(shí)施的什么基礎審計呢？不是帳項基礎審計，也不是客戶(hù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險基礎審計，更類(lèi)似于事務(wù)所經(jīng)營(yíng)風(fēng)險基礎審計-以賺錢(qián)、不虧損承攬業(yè)務(wù)和實(shí)施程序。二是CPA沒(méi)有嚴格按制度基礎審計得出審計意見(jiàn)。一些大型事務(wù)所的審計程序是嚴格的，按這些程序也發(fā)現了問(wèn)題，但其中一些事務(wù)所的審計意見(jiàn)卻常常不是以這些程序的證據與發(fā)現的問(wèn)題為基礎，而是與客戶(hù)談判的結果-談判的基礎就是事務(wù)所的風(fēng)險和收益。從這兩點(diǎn)看，制度基礎審計在我國連完整的“人生體驗”都還沒(méi)有，哪里就適合“蓋棺定論”呢？！倒是“事務(wù)所經(jīng)營(yíng)風(fēng)險導向審計”逍遙自在，卻嚷著(zhù)對過(guò)程承擔責任，不對結果承擔責任-這就是利益階層的自我保護法則！

　　綜上所述，我對風(fēng)險導向基礎審計有以下結論：

　�。�1）風(fēng)險導向基礎審計還處在的兒童時(shí)期，還不適合就此就走向實(shí)踐。

　�。�2）應該更多地去充實(shí)風(fēng)險導向基礎審計，而不是再糾纏于這個(gè)觀(guān)念。

　�。�3）風(fēng)險導向審計并不就是沒(méi)有缺陷的審計，其缺陷可能就潛藏在其優(yōu)點(diǎn)里。

　�。�4）風(fēng)險導向審計可能存在制度基礎審計同樣的弊端。

　�。�5）不要將其他審計導向，尤其是非技術(shù)原因導致的審計失敗歸結至制度基礎審計。

　�。�6）不論是風(fēng)險導向審計，還是制度導向審計，其應該最終折回至財務(wù)數據及其交易或事項基礎。

　�。�7）從第五引申而論，帳項基礎審計有許多優(yōu)點(diǎn)是值得風(fēng)險導向審計、制度導向審計的。

　　總之，風(fēng)險導向審計可能需要在克服了其理論缺陷的風(fēng)險后，才有理由去世俗社會(huì )駕馭財務(wù)數據的真假判斷。

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