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內部控制審計與財務(wù)報表審計中內部控制評審的關(guān)系
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關(guān)鍵詞：內部控制審計 內部控制評價(jià) 內部控制評審
內容摘要：隨著(zhù)內部控制配套指引的出臺，內部控制審計越來(lái)越被關(guān)注，內部報表審計與內部控制評價(jià)、財務(wù)報表審計內部控制評審之間的關(guān)系容易被混淆，論文重點(diǎn)分析以上幾項之間的聯(lián)系與區別，以便深入了解內部控制審計。
◆ 中圖分類(lèi)號：F270 文獻標識碼：A
內部控制在防范財務(wù)信息失真，預防重大的會(huì )計舞弊方面發(fā)揮著(zhù)重要的作用。但是，任何一個(gè)好的制度都需要強有力的監督才能發(fā)揮積極有效的作用，才能對由此產(chǎn)生的財務(wù)信息的質(zhì)量進(jìn)行合理保證。所以利用注冊會(huì )計師，對企業(yè)內部控制進(jìn)行外部審計，出具合理保證的審計報告，已經(jīng)成為全世界的共識。隨著(zhù)美國SOX法案（《薩班斯—奧克斯利法案》）的頒布，絕大部分國家都意識到了內部控制審計的重要性。我國在2008年5月由財政部、證監會(huì )、審計署、銀監會(huì )、保監會(huì )聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內部控制基本規范》，2010年4月，上述5部門(mén)又頒布了《企業(yè)內部控制審計指引》。
《企業(yè)內部控制審計指引》指出，內部控制審計是指會(huì )計師事務(wù)所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進(jìn)行審計。注冊會(huì )計師在執行內部控制審計工作中，應當獲取充分、適當的證據，為發(fā)表內部控制審計意見(jiàn)提供合理保證。對財務(wù)報告內部控制的有效性發(fā)表審計意見(jiàn)，并對內部控制審計過(guò)程中注意到的非財務(wù)報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。
內部控制審計與內部控制評價(jià)、財務(wù)報表審計中的內部控制評審等工作既有密切聯(lián)系，又有本質(zhì)區別。弄清它們之間的關(guān)系，對于充分認識內部控制審計的獨特作用，切實(shí)推進(jìn)內部控制審計工作的開(kāi)展，具有重要意義。
內部控制審計與內部控制評價(jià)之間的關(guān)系
內部控制評價(jià)是指由企業(yè)董事會(huì )或類(lèi)似權利機構對企業(yè)內部控制有效性進(jìn)行評價(jià)，形成評價(jià)結論，出具評價(jià)報告的過(guò)程。董事會(huì )或類(lèi)似權利機構通常指定內部審計部門(mén)為內部控制評價(jià)部門(mén)，圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內部監督等控制要素的設計與運行情況進(jìn)行全面評價(jià)，并指出控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷，形成內部控制自我評價(jià)報告。
企業(yè)董事會(huì )對內部控制自我評價(jià)報告的真實(shí)性和合法性負責，內部控制自我評估報告的真實(shí)性，是指內部控制自我評估報告是否如實(shí)反映了企業(yè)內部控制設計和執行的有效性；內部控制自我評估報告的合法性，是指內部控制自我評估報告的編制是否符合國家有關(guān)法律、規章的要求（吳秋生，2010）。
（一）內部控制審計與內部控制評價(jià)的區別
1.范圍不同。內部控制審計以財務(wù)報告內部控制為主。內部控制審計的范圍，直接決定著(zhù)審計的質(zhì)量、成本和責任，決定著(zhù)審計的可行性。為了遏制內部控制的各種可能的缺陷滋生，為財務(wù)報表使用者提供盡可能多的相關(guān)信息，促進(jìn)被審計單位全面加強內部控制建設，內部控制審計應當以整個(gè)內部控制為審計范圍。但是，以整個(gè)內部控制作為內部控制審計的范圍，既不明確，也不好把握，容易產(chǎn)生審計風(fēng)險，審計的可行性會(huì )有問(wèn)題。所以，目前內部控制審計只能突出重點(diǎn)，重點(diǎn)解決內部控制弱化可能產(chǎn)生輸出虛假財務(wù)信息的問(wèn)題，內部控制審計范圍應當限于與財務(wù)報告有關(guān)的內部控制（楊瑞平，2010）。
按照《企業(yè)內部控制評價(jià)指引》，內部控制評價(jià)圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內部監督等控制要素確定內部控制評價(jià)的具體內容，建立內部控制評價(jià)的核心指標體系，對內部控制設計與運行情況進(jìn)行全面評價(jià)。
2.性質(zhì)不同。內部控制審計是企業(yè)外部對企業(yè)的內部控制審計，是會(huì )計師事務(wù)所對企業(yè)內部控制的有效性進(jìn)行的審計，是一種獨立的鑒證業(yè)務(wù)。內部控制評價(jià)是企業(yè)內部管理層對企業(yè)的內部控制評價(jià)，通常情況，授權內部審計機構對企業(yè)內部控制進(jìn)行評價(jià)，是一種相對獨立的服務(wù)業(yè)務(wù)。
3.目的不同。內部控制審計目標是對被審計單位內部控制自我評估報告的真實(shí)性和合法性發(fā)表審計意見(jiàn)，為內部控制自評報告的真實(shí)性和合法性提供合理保證。內部控制評價(jià)是管理層通過(guò)內部控制自我評估報告對企業(yè)內部控制進(jìn)行的一種自我評價(jià)，一方面，在評價(jià)的過(guò)程中可以發(fā)現企業(yè)內部控制缺陷，及時(shí)改善企業(yè)內部控制情況，進(jìn)而提高企業(yè)經(jīng)濟效益；另一方面，投資者、社會(huì )公眾等企業(yè)利益相關(guān)者根據內部控制評價(jià)報告可以了解企業(yè)內部控制水平，評估企業(yè)抗風(fēng)險能力和持續經(jīng)營(yíng)能力，從而為投資決策和正確行使相關(guān)權利提供資料依據。
4.責任主體不同�！镀髽I(yè)內部控制審計指引》規定建立健全和有效實(shí)施內部控制，評價(jià)內部控制的有效性是企業(yè)董事會(huì )的責任。按照該指引的要求，在實(shí)施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發(fā)表審計意見(jiàn)，是注冊會(huì )計師的責任。企業(yè)內部控制責任是由企業(yè)承擔的，而內部控制審計責任是由注冊會(huì )計師承擔的。兩種責任的分離決定了企業(yè)和注冊會(huì )計師在分別實(shí)施內控自評和內控審計時(shí)必須按照不同的規則獨立完成，兩者之間不能夠相互替代和免除（金靈，2011）。
5.評價(jià)依據不同。內部審計評價(jià)依據《企業(yè)內部控制評價(jià)指引》進(jìn)行評價(jià)，而內部控制審計依據《企業(yè)內部控制審計指引》進(jìn)行審計。
（二）內部控制審計與內部控制評價(jià)的聯(lián)系
1.評價(jià)對象相同。內部控制評價(jià)與內部控制審計都是對企業(yè)內部控制的有效性進(jìn)行評價(jià)，只不過(guò)兩者對于內部控制的范圍各自有所側重。這兩種評價(jià)必然存在內在的關(guān)聯(lián)性，所以往往也依賴(lài)同樣的證據，遵循類(lèi)似的測試方法并使用同一基準日。
2.內部控制評價(jià)滋生了內部控制審計工作。對于執行內部控制基本規范的上市公司或其他中小企業(yè)，按照《內部控制基本規范》及配套指引的要求，企業(yè)內部控制必須委托會(huì )計師事務(wù)所開(kāi)展內部控制審計，內部控制評價(jià)報告與內部控制審計報告同時(shí)對外披露或報送。由此，內部控制自我評價(jià)報告催生了內部控制審計的產(chǎn)生。
3.內控審計的實(shí)施過(guò)程中可以適當利用企業(yè)內控自評工作。內部控制審計執行審計工作時(shí)，注冊會(huì )計師應當對企業(yè)內部控制自我評價(jià)工作進(jìn)行評估，判斷是否利用企業(yè)內部控制評價(jià)相關(guān)的工作以及可利用的程度，相應減少可能本應由注冊會(huì )計師執行的工作。
綜上所述，內部控制審計和內部控制評價(jià)既有本質(zhì)的區別又有相應的聯(lián)系。需要強調的是，注冊會(huì )計師雖然可以利用企業(yè)內部控制評價(jià)所形成的結論，但需對其本身發(fā)表的審計意見(jiàn)獨立承擔責任，該責任不因企業(yè)內部控制評價(jià)人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕（王曉麗，2011）。
內部控制審計與財務(wù)報表審計中的內部控制評審之間的關(guān)系
財務(wù)報表審計中的內部控制評審，是指為編制審計計劃能夠準確確定審計重點(diǎn)和抽樣規模提供可靠依據，進(jìn)而進(jìn)一步確定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的范圍、性質(zhì)，注冊會(huì )計師在進(jìn)行財務(wù)報表審計時(shí)應當首先了解審計單位內部控制，且出現下列兩種情況時(shí)注冊會(huì )計師應當對內部控制實(shí)施控制測試：
在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時(shí)，預期控制的運行是有效的；僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。
（一）內部控制審計與財務(wù)報表審計中的內部控制評審的區別
1.直接目的不同。內部控制審計是出于管理方面的需求，從公司層面對企業(yè)整個(gè)內部控制系統尤其是財務(wù)報告內部控制進(jìn)行全面的評價(jià)，以促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理措施的實(shí)施及目標的實(shí)現，表現形式為對被審計單位內部控制自我評估報告的真實(shí)性和合法性發(fā)表審計意見(jiàn)。而財務(wù)報表審計中的內部控制評審是為了滿(mǎn)足審計方面的需要，評價(jià)那些可能對財務(wù)報表可靠性有重要影響的內部控制，判斷其可依賴(lài)程度，從而合理確定審計程序，保證審計質(zhì)量，提高審計效率。
2.性質(zhì)不同。內部控制審計是一項獨立的鑒證業(yè)務(wù)。而財務(wù)報表審計中的內部控制評審是財務(wù)報表審計工作中的一部分，一個(gè)重要的環(huán)節，而非單獨的一項業(yè)務(wù)。
（二）內部控制審計與財務(wù)報表審計中的內部控制評審的聯(lián)系
1.審計對象相同。內部控制審計與財務(wù)報表審計中的內部控制評審都要對與財務(wù)報告相關(guān)的內部控制進(jìn)行審查，審查財務(wù)報告相關(guān)的內部控制設計的合理性，執行的有效性。
2.審計方法相似。針對相同的審計對象，內部控制審計與財務(wù)報表審計中的內部控制評審在審計方法上相似，都需要運用檢查書(shū)面文件和記錄、詢(xún)問(wèn)有關(guān)人員、穿行測試等方法。
正因為兩者的相似點(diǎn)，現階段內部控制審計與財務(wù)報表審計就內部控制的有效性的評價(jià)可以開(kāi)展整合審計，即由同一會(huì )計師事務(wù)所的不同項目組執行同一委托單位的內部控制審計和財務(wù)報表審計，整合有利于注冊會(huì )計師之間的溝通，方便協(xié)調各自的工作進(jìn)度，互相借助對方的工作成果，可以大大加速審計時(shí)間，節約審計費用，降低審計成本，有利于促進(jìn)內部控制審計順利開(kāi)展。當然在整合審計過(guò)程中，應同時(shí)實(shí)現如下的目標：獲取充分、適當的證據，支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發(fā)表的意見(jiàn)；獲取充分、適當的證據，支持其在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結果。
一方面，注冊會(huì )計師在進(jìn)行財務(wù)報表審計中的內部控制評審時(shí)可以直接利用內部控制審計報告中對內部控制有效性的結論作為對控制風(fēng)險的評估，最終確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。因為在財務(wù)報告內部控制審計中，注冊會(huì )計師要對財務(wù)報告內部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)并承擔法律責任，關(guān)于內部控制審計報告的結論是較為精確和可靠的，因此在財務(wù)報表審計中可以利用財務(wù)報告的內部控制審計結果來(lái)評價(jià)控制風(fēng)險。
另一方面，注冊會(huì )計師提出內部控制有效性審計結論時(shí)，應考慮財務(wù)報表審計控制測試的結果，若財務(wù)報表審計的結果表明相關(guān)認定中存在重大錯報，而內部控制不能防止或發(fā)現并糾正重大錯報，則通常表明內部控制存在重大缺陷。注冊會(huì )計師要充分利用財務(wù)報表審計中的內部控制評審結論，再進(jìn)行補充和擴大內部控制測試范圍，以收集更充分的有關(guān)財務(wù)報告內部控制有效性方面的證據，最終對財務(wù)報告內部控制的有效性作出合理評價(jià)。
結論
綜上所述，無(wú)論是內部控制審計還是內部控制評價(jià)及財務(wù)報表審計的內部控制評審，均是針對企業(yè)內部控制所做的評價(jià)。按照評價(jià)主體的不同，可以分為外部評價(jià)和內部評價(jià)。內部控制審計與財務(wù)報表審計的內部控制評審是外部審計，通常由企業(yè)以外的注冊會(huì )計師完成；內部控制評價(jià)是是典型的內部審計，一般由企業(yè)內部審計人員對內部控制做具體評價(jià)，管理層審批生成內部控制自我評估。雖然不同主體對內部控制的評價(jià)在目標、范圍、內容和程序等方面存在差異，但是他們有一個(gè)共同性，評價(jià)對象是企業(yè)的內部控制。
由此看來(lái)，內部控制對于企業(yè)而言是非常重要的，它直接影響企業(yè)生存的質(zhì)量、長(cháng)久生存的耐力及擴張力，合理設計并有效運行內部控制是現代企業(yè)的生存之道。由此，自然滋生出對內部控制設計是否合理、有無(wú)執行及執行是否有效內部控制評價(jià)系統。其中內部控制審計作為外部監督系統，對企業(yè)內部控制執行的合法性和有效性發(fā)表審計意見(jiàn)，提供合理的鑒證，對于企業(yè)外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。
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