新長(cháng)期股權投資準則與國際會(huì )計準則之間幾點(diǎn)異論文

　　2011年5月國際會(huì )計準則理事會(huì )（IASB)發(fā)布了修訂后的《國際會(huì )計準則第27號——個(gè)別財務(wù)報表》（ISA27(2011))和《國際會(huì )計準則第28號——聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)中的投資》（IAS28(2011))。為保持我國企業(yè)會(huì )計準則與國際財務(wù)報告準則的持續趨同，并對2006年后發(fā)布的相關(guān)修訂進(jìn)行整合完善，2012年11月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資（修訂）》（征求意見(jiàn)稿）。

　　2014年3月13日，財政部完成長(cháng)期股權投資準則的修訂工作，并發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資>的通知》（財會(huì )[2014]14號），對CAS2(2006)進(jìn)行了整體修訂。新修訂的《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資KCAS2(2014))自2014年7月1日起在所有執行企業(yè)會(huì )計準則的企業(yè)范圍內施行，原CAS2(2006)同時(shí)廢止。

　　一、重大影響的判斷

　　CAS2(2014)新增強調：在判斷重大影響時(shí)，應當考慮投資方和其他方持有的被投資單位當期可轉換債券、當期可執行認股權證等潛在表決權因素，但并未實(shí)質(zhì)性修訂重大影響的定義。這項規定是與合并財務(wù)報表中對控制的判斷保持統一的，它是源于ia28（2008）。這里值得注意的是，考慮潛在表決權時(shí)，只能考慮“當期”可轉換或可執行的潛在表決權，對于以后期間才可轉換或可執行的潛在表決權不應當考慮。

　　二、合并直接相關(guān)費用的處理

　　CAS2(2014)第五條新增規定：合并方或購買(mǎi)方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢(xún)等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應當于發(fā)生時(shí)計入當期損益”。本條規定引入《國際財務(wù)報告準則第3號——業(yè)務(wù)合并》（2008修訂）((FRS3(2008))合并成本的理念，并擴大至IFRS3(2008)未規范的同一控制企業(yè)合并。

　　修訂此項規定的原因在于，收購的直接相關(guān)費用是收購方為了獲得公允價(jià)值服務(wù)而進(jìn)行的單獨交易，并不屬于出售方和收購方為了企業(yè)合并而交換的公允價(jià)值的一部分。同時(shí)，無(wú)論這些服務(wù)是由收購方的外部主體還是內部成員提供的，一般均不形成收購方在收購日的資產(chǎn)，因為所獲得的利益在接受服務(wù)時(shí)即已消耗。

　　三、同一控制下企業(yè)合并的會(huì )計處理

　　CAS2中將企業(yè)合并分為了同一控制和非同一控制兩種情況。在IFRS下，并未規范同一控制下企業(yè)合并的會(huì )計處理，一般情況下是以支付對價(jià)的公允價(jià)值作為長(cháng)期股權投資的初始成本。

　　在長(cháng)期股權投資中，國際會(huì )計準則規定幾乎各類(lèi)投資都應該以公允價(jià)值為基礎進(jìn)行確認和計量。在CAS2中規定，對于同一控制下的企業(yè)合并，是使用賬面價(jià)值，而不是公允價(jià)值。

　　這是結合中國的實(shí)際對國際準則運用的修改，主要是因為我們的企業(yè)兼并大多屬于同一控制下的企業(yè)合并，為了防止合并企業(yè)通過(guò)公允價(jià)值粉飾報表，國內準則中單獨對這種情況規定要按照賬面價(jià)值入賬。

　　我們采用有條件地引入公允價(jià)值的原則，這主要是因為國內的市場(chǎng)條件及其他相關(guān)的法律和規范不像很多發(fā)達國家那么完善，公允價(jià)值的取得存在困難，并導致我們在應用公允價(jià)值上產(chǎn)生了很多問(wèn)題。但隨著(zhù)我國市場(chǎng)經(jīng)濟的進(jìn)一步完善，很顯然這些問(wèn)題都可以逐漸解決，當條件成熟時(shí)，公允價(jià)值就可以得到更廣泛的應用，從而使提供的會(huì )計信息更好地為決策服務(wù)。

　　四、成本法下投資收益的確認

　　CAS2(2014)刪除了CAS2(2006)中“投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現金股利超過(guò)上述數額的部分作為初始投資成本的收回，”并修訂為：“被投資單位宣告分派的現金股利或利潤，應當確認為當期投資收益�！奔床辉賲^分投資前獲得的凈利潤分配額和投資后的分配額分別進(jìn)行會(huì )計處理，主要原因是計算投資前的留存收益難度比較大并且成本比較高，而且在某些情況下是不可行的。有時(shí)，還可能涉及主觀(guān)運用后見(jiàn)之明，從而降低了信息的相關(guān)性和可靠性。

　　此項修訂是在2009年財政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì )計準則解釋第2號》中引入的，它源于IASB于2008年5月發(fā)布的《在子公司、共同控制主體或聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的投資成本（對《國際財務(wù)報告準則第1號》和《國際會(huì )計準則第27號》的修訂）》。

　　五、權益法的適用豁免

　　CAS2(2014)新增了兩項權益法的適用豁免：

　　1.投資方持有的聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資，其中一部分通過(guò)風(fēng)險投資機構、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內的類(lèi)似主體間接持有的，可以對該部分投資選擇以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入損益，對其余部分采用權益法核算。需要注意的是，該部分可選擇單獨處理的投資，首先應當滿(mǎn)足CAS22中以公允價(jià)值計量且其變動(dòng)計入損益的分類(lèi)條件。

　　2.當持有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權益性投資全部或部分分類(lèi)為持有代售資產(chǎn)的，投資方應當按照《企業(yè)會(huì )計準則第4號——固定資產(chǎn)》中分類(lèi)為持有代售非流動(dòng)資產(chǎn)的有關(guān)規定處理，對于未劃分為持有代售資產(chǎn)的剩余權益性投資，應該采用權益法進(jìn)行會(huì )計處理。

　　以上這兩項都是源自于國際會(huì )計準則28號（2011)，體現了IFRS下根據投資方持有目的、風(fēng)險特征等因素將同類(lèi)資產(chǎn)分為不同計量單元，采用不同的會(huì )計處理的理念。

　　六、后續計量上

　　此前，IFRS要求，在個(gè)別財務(wù)報表上對所有投資采用成本或金融工具模式計量，權益法只在合并報表適用。這就與CAS2(2014)形成差異。2014年8月，國際會(huì )計準則理事會(huì )(IASB)發(fā)布了《單獨財務(wù)報表中的權益法（對<國際會(huì )計準則第27號>(IAS27)的修訂）》。有關(guān)修訂恢復了權益法作為主體單獨財務(wù)報表中對子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的一個(gè)會(huì )計選擇。該修訂對自2016年1月1日或以后日期開(kāi)始的年度期間生效，允許提前采用。IASB發(fā)布有關(guān)修訂的原因在于某些利益相關(guān)方反饋，某些國家的法律要求上市公司在編報單獨財務(wù)報表時(shí)，采用權益法核算其在子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的投資。此外，利益相關(guān)方還表示，在大多數情況下，主體按照國際財務(wù)報告準則編制的單獨財務(wù)報表與按照當地法規編制的單獨財務(wù)報表的唯一區別僅在于是否采用權益法。IASB對上述疑慮表示認同。一般而言，編制單獨財務(wù)報表時(shí)需要滿(mǎn)足當地法規或者其他財務(wù)報表使用者的要求。IASB在2013年12月發(fā)布征求意見(jiàn)稿ED/2013/10并考慮收到的意見(jiàn)函后修訂了IAS27，增加了在主體單獨財務(wù)報表中對其在子公司、合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的投資采用權益法進(jìn)行核算的選擇。

　　七、結語(yǔ)

　　通過(guò)新長(cháng)期股權投資準則與國際會(huì )計準則的對比分析可以看出，修訂后的新準則對于規范我國實(shí)務(wù)界中對長(cháng)期股權投資的處理，提高會(huì )計信息的質(zhì)量及保護股東的利益，促進(jìn)我國的會(huì )計準則與國際會(huì )計準則的持續趨同具有十分重要的意義。不過(guò)需要強調的是，這個(gè)趨同不是對國際會(huì )計準則的“全盤(pán)抄襲”，只是與其總體思路在方向上保持一致，因為我國的會(huì )計準則充分考慮了我國的具體國情。

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