分析未擔保余值的會(huì )計處理意見(jiàn)論文

　　融資租賃中未擔保余值的會(huì )計處理是一個(gè)難題。本文主要討論了未擔保余值進(jìn)行會(huì )計處理的理論基礎，以及未擔保余值發(fā)生變動(dòng)時(shí)的會(huì )計處理方式，并指出了其中存在的問(wèn)題以及改進(jìn)建議。

　　一、對未擔保余值進(jìn)行會(huì )計處理的理論基礎分析

　　融資租賃業(yè)務(wù)中出租方收回投資成本的方式既包括每期承租方向其支付的租金，還包括租賃期滿(mǎn)后承租方歸還的設備本身所包含的價(jià)值。例如，甲企業(yè)與乙企業(yè)2012年1月1日簽訂了一項融資租賃協(xié)議。甲企業(yè)將一項公允價(jià)值為500萬(wàn)元的設備租賃給乙企業(yè)（假設該設備的賬面價(jià)值與公允價(jià)值相同），租期為4年，乙企業(yè)每期期末支付120萬(wàn)元的租金，租賃期滿(mǎn)后乙企業(yè)將設備歸還給甲企業(yè)。甲企業(yè)估計在正常使用情況下，屆時(shí)設備應當價(jià)值100萬(wàn)元。則這100萬(wàn)元即為該設備的余值。不考慮初始直接費用的情況下，甲企業(yè)的投資成本為設備的公允價(jià)值500萬(wàn)元。租賃期內甲企業(yè)總的投資成本的收回為：120×4+100=580萬(wàn)元。租賃期滿(mǎn)后資產(chǎn)的余值100萬(wàn)元又可以分解為兩個(gè)部分，一部分為擔保余值假設為80萬(wàn)元，剩余部分20萬(wàn)元（100—80）則為未擔保余值。擔保余值是指由承租方或獨立于承租方和出租方的第三方，例如財務(wù)擔保公司進(jìn)行擔保的資產(chǎn)價(jià)值。因此從資金流入的風(fēng)險角度來(lái)講，擔保余值同每期定期收回的租金類(lèi)似，資金的收回較有保證，風(fēng)險較低。而未擔保余值只與甲企業(yè)自身有關(guān)，并沒(méi)有其他方對其承擔責任，因此與未擔保余值有關(guān)的風(fēng)險和報酬并沒(méi)有轉移，也就是說(shuō)如果租賃期末甲企業(yè)收回設備的余值為130萬(wàn)元，那么資產(chǎn)的最終余值（50萬(wàn)元=130萬(wàn)元—80萬(wàn)元）大于未擔保余值，收益歸甲企業(yè)所有；反之，如果租賃期末甲企業(yè)收回設備的余值為90萬(wàn)元，那么資產(chǎn)的最終余值（10萬(wàn)元=90萬(wàn)元—80萬(wàn)元）小于未擔保余值，虧損也由甲企業(yè)獨自承擔。按照《企業(yè)會(huì )計準則第21號——租賃》的規定，甲企業(yè)的租賃內含利率即為使最低租賃收款額的現值與未擔保余值的現值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現率。甲企業(yè)在租賃開(kāi)始日確定的租賃內含報酬率既體現了該筆融資租賃業(yè)務(wù)甲企業(yè)的投資報酬率，也是在融資租賃期內甲企業(yè)按照實(shí)際利率法對未實(shí)現融資收益進(jìn)行攤銷(xiāo)的重要依據。而未擔保余值本質(zhì)屬于甲企業(yè)所做的一項會(huì )計估計，在融資租賃期內，由于經(jīng)濟形勢和設備使用情況等各種內外部因素的變化，很可能改變甲企業(yè)當初作出會(huì )計估計的依據，也就是改變甲企業(yè)當初所估計的未擔保余值金額。按照《企業(yè)會(huì )計準則第21號——租賃》的規定，甲企業(yè)應當在每個(gè)會(huì )計期末參照最新的情況對未擔保余值進(jìn)行重新估值，如果未擔保余值增加，甲企業(yè)無(wú)需進(jìn)行會(huì )計處理；反之，如果未擔保余值減少，按照謹慎性原則的要求，甲企業(yè)則需要對未擔保余值計提減值準備，同時(shí)確認資產(chǎn)減值損失。如果未擔保余值發(fā)生了變化，甲企業(yè)租賃期內投資成本收回的金額就會(huì )發(fā)生變化，投資收益隨之也會(huì )發(fā)生變化，最終改變以后期間的租賃內含報酬率，對會(huì )計處理會(huì )造成重大影響。

　　二、未擔保余值的會(huì )計處理實(shí)例分析

　�。ㄒ唬┙由侠�，甲企業(yè)在租賃期開(kāi)始日所做的會(huì )計分錄。由于未擔保余值的實(shí)質(zhì)是甲企業(yè)“一廂情愿”作出的會(huì )計估計，并沒(méi)有獨立的第三方為其進(jìn)行保證。因此在其他因素不變的情況下，如果甲企業(yè)估計了未擔保余值，從會(huì )計分錄的借貸方關(guān)系中可以看出，結果會(huì )導致增加甲企業(yè)的未實(shí)現融資收益�；蛘哒f(shuō)未擔保余值越高，甲企業(yè)確認的未實(shí)現融資收益就會(huì )越高。由于“未實(shí)現融資收益”賬戶(hù)從分類(lèi)上來(lái)說(shuō)屬于資產(chǎn)類(lèi)賬戶(hù)，因此該賬戶(hù)金額的增加，會(huì )導致在今后按照實(shí)際利率法攤銷(xiāo)的過(guò)程中，增加甲企業(yè)各個(gè)期間的租賃收入。甲企業(yè)的租賃投資凈額為甲企業(yè)最低租賃收款額及未擔保余值之和與未實(shí)現融資收益之間的差額，在租賃期開(kāi)始日即為甲企業(yè)設備當日的公允價(jià)值500萬(wàn)元。經(jīng)測算甲企業(yè)的租賃內含報酬利率為。

　�。ǘ�）20XX年12月31日甲企業(yè)所做的會(huì )計分錄為：在租賃內含報酬率為初始利率5。6%的情況下，20XX年12月31日甲企業(yè)的租賃投資凈額為408萬(wàn)元。

　�。ㄈ�）假設，20XX年12月31日，甲企業(yè)發(fā)現未擔保余值減少為10萬(wàn)元。按照《企業(yè)會(huì )計準則講解2010》的會(huì )計處理方式，甲企業(yè)需要做如下會(huì )計分錄。同時(shí)，未擔保余值的減少會(huì )導致租賃期內甲企業(yè)現金流入的減少，因此會(huì )減少甲企業(yè)的投資報酬率。此時(shí)，假設甲企業(yè)根據減少后的未擔保余值重新測算的租賃內含報酬率為5%（約甲企業(yè)在今后的各個(gè)會(huì )計期間應當按照新的內含報酬率對未實(shí)現融資收益進(jìn)行分攤。

　　三、對未擔保余值進(jìn)行會(huì )計處理的改進(jìn)建議

　　《企業(yè)會(huì )計準則講解2010》給出的會(huì )計處理方法存在的主要問(wèn)題在于，按照該方法進(jìn)行處理后，在融資租賃期末，出租房的未實(shí)現融資收益不會(huì )攤銷(xiāo)完畢。這是因為，未擔保余值減少后，從會(huì )計分錄的平衡關(guān)系來(lái)看，未實(shí)現融資收益會(huì )按照相同的金額減少。而進(jìn)行會(huì )計處理時(shí)，僅將未擔保余值發(fā)生減值當期所對應的未確認融資費用的減少做了處理，以后各期都沒(méi)有轉出，而繼續留在資產(chǎn)減值損失賬戶(hù)之中。為改變這一問(wèn)題，可以采用兩種方式。

　�。ㄒ唬┰诘诙�個(gè)租賃期期末，甲企業(yè)未擔保余值發(fā)生減值時(shí)，甲企業(yè)一次性的將未擔保余值減值損失沖減未實(shí)現融資收益賬戶(hù)。甲企業(yè)會(huì )計分錄。這樣處理完畢后，按照新的租賃內含報酬率進(jìn)行攤銷(xiāo)，在租賃期末甲企業(yè)的“未實(shí)現融資收益”賬戶(hù)正好能夠攤銷(xiāo)完畢。

　�。ǘ�）在未擔保余值發(fā)生減值后的每個(gè)期間，都將減值前和減值后的租賃投資凈額進(jìn)行對比，并將差額從“資產(chǎn)減值損失”賬戶(hù)轉入“未實(shí)現融資收益”賬戶(hù)。這樣也能保證“未實(shí)現融資收益”賬戶(hù)期末無(wú)余額。未擔保余值屬于企業(yè)擁有的長(cháng)期資產(chǎn)，一般來(lái)講長(cháng)期資產(chǎn)發(fā)生的減值損失都不應當轉回。而《企業(yè)會(huì )計準則》規定企業(yè)計提未擔保余值減值損失后，如果得以恢復，可以在原計提范圍內轉回，并重新計算租賃內含報酬率。這樣的規定不僅與一般長(cháng)期資產(chǎn)計提減值損失的規定不符，還會(huì )加大會(huì )計處理的難度，增加會(huì )計核算的成本。另外，將未擔保余值發(fā)生的減值最終轉入“未實(shí)現融資收益”賬戶(hù)，并在租賃剩余期限內進(jìn)行攤銷(xiāo)，也與一般資產(chǎn)減值的會(huì )計處理存在較大差異，有違可比性原則。因此，本文認為，在租賃期內，企業(yè)未擔保余值發(fā)生減值時(shí)，可僅進(jìn)行備案，先不做會(huì )計處理，并用原租賃內含報酬率對未實(shí)現融資收益進(jìn)行攤銷(xiāo)。在租賃期末收回資產(chǎn)時(shí)，將資產(chǎn)的實(shí)際余值與賬面為擔保余值進(jìn)行對比，如果發(fā)生減值，直接計入資產(chǎn)減值損失，會(huì )計分錄。企業(yè)對資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，將計提的未擔保余值減值準備計入處置收益之中。

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