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解讀：融資租賃業(yè)務(wù)會(huì )計處理
融資租賃怎么入賬?有關(guān)融資租賃的業(yè)務(wù)會(huì )計處理，大家了解哪些知識?
公允價(jià)值如何運用
新企業(yè)會(huì )計準則中的許多章節都引入了公允價(jià)值，具體到租賃準則中，與融資租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的使用公允價(jià)值的規定涉及到多個(gè)問(wèn)題。但應重點(diǎn)把握的是新準則用“公允價(jià)值”替代舊準則“原賬面價(jià)值”的3點(diǎn)規定。
融資租賃的第4條判斷標準規定：承租人(出租人)在租賃開(kāi)始日的最低租賃付(收)款額的現值，幾乎相當于租賃開(kāi)始日資產(chǎn)的公允價(jià)值。根據規定，租賃雙方將最低租賃付(收)款額折現到租賃開(kāi)始日的價(jià)值，需要大于當日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的90%。
融資租賃中承租人在確定租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值時(shí)，需選擇租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現值兩者中的較低者。此變化對承租人會(huì )計處理的影響，主要是比較標準的改變，最低租賃付款額現值要與“公允價(jià)值”進(jìn)行比較，將二者中的較小者，記入“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”科目。如發(fā)生初始直接費用，租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值還要包括該筆支出。
由于公允價(jià)值計量屬性取代賬面價(jià)值，改變了租賃開(kāi)始日所認定的折現價(jià)值，所以出租人計算出的租賃內含利率必須滿(mǎn)足新等式，即最低租賃收款額現值+未擔保余值現值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值+出租人的初始直接費用
初始直接費用如何計入
初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過(guò)程中發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費以及談判費等。
對于承租人來(lái)說(shuō)，新準則要求將其計入租入資產(chǎn)價(jià)值，予以資本化，替代了舊準則中予以費用化的規定。
所以，承租人進(jìn)行會(huì )計處理時(shí)，要將初始直接費用作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的一部分，共同反映到“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”科目，同時(shí)還要貸記“銀行存款”等科目。
對于出租人而言，出租人應當將租賃開(kāi)始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，作為應收融資租賃款的入賬價(jià)值;而舊準則中僅將最低租賃收款額確認為應收融資租賃款的入賬價(jià)值。另外，2008版《企業(yè)會(huì )計準則講解》還對這一規定做了進(jìn)一步解釋。由于在計算內含報酬率時(shí)考慮了初始直接費用，為避免高估未實(shí)現融資收益，初始確認時(shí)還要對未實(shí)現融資收益進(jìn)行沖減，沖減金額即為初始直接費用。
【例1】ABC公司向XYZ公司租入一套生產(chǎn)設備，租賃期為4年。
ABC公司每年末支付租金100000元。該設備尚可使用年限8年，合同簽訂當日的賬面價(jià)值及公允價(jià)值均為350000元，按直線(xiàn)法計提折舊，無(wú)殘值。為該項租賃業(yè)務(wù)，ABC公司發(fā)生初始直接費用1000元，XYZ公司發(fā)生初始直接費用2000元。租賃期屆滿(mǎn)時(shí)，ABC公司將以500元的價(jià)格購入該生產(chǎn)設備，估計該日租賃設備的公允價(jià)值為85000元。合同規定利率為10%。(不考慮與該租賃行為相關(guān)的各項稅費)
(1)租賃開(kāi)始日，承租人會(huì )計處理的會(huì )計分錄：(具體計算過(guò)程略)
借：固定資產(chǎn) —融資租入固定資產(chǎn)(該日公允價(jià)值與最低租賃付款額現值的較小者+初始直接費用) 318331.5
未確認融資費用(借貸方倒擠數) 83168.5
貸：長(cháng)期應付款 —應付融資租賃款(最低租賃付款額)400500
銀行存款(初始直接費用) 1000
(2)租賃開(kāi)始日，出租人會(huì )計處理的會(huì )計分錄：(具體計算過(guò)程略)
借：長(cháng)期應收款—應收融資租賃款(最低租賃收款額+初始直接費用) 402500
貸：融資租賃資產(chǎn)(賬面價(jià)值) 350000
未實(shí)現融資收益(借貸方倒擠數) 50500
銀行存款(初始直接費用) 2000
需要特別注意的是，要抵消掉初始直接費用因素對未實(shí)現融資收益 帶來(lái)的影響。
本例中，需沖減未實(shí)現融資收益2000元，會(huì )計分錄如下：
借：未實(shí)現融資收益2000
貸：長(cháng)期應收款 —應收融資租賃款 2000
售后租回交易的賬務(wù)處理
售后租回交易是指資產(chǎn)賣(mài)主將資產(chǎn)出售后再從買(mǎi)主租回的交易，根據實(shí)質(zhì)重于形式原則，該交易應認定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃，而銷(xiāo)售所得也不能確認為營(yíng)業(yè)外收入。關(guān)于資產(chǎn)售價(jià)與其賬面價(jià)值之間存在差額的處理，《企業(yè)會(huì )計準則實(shí)施問(wèn)題專(zhuān)家工作組意見(jiàn)(二)》明確指出：售后租回交易中，資產(chǎn)售價(jià)與其賬面價(jià)值之間的差額應當記入“遞延收益”科目，售后租回交易認定為融資租賃的，記入“遞延收益”的金額應按租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分攤。每期分攤的金額應記入“遞延收益”當初入賬時(shí)的相反方向，作為“未實(shí)現售后租回損益”的減少額，同時(shí)增加或減少折舊費用。
【例2】ABC公司將一套生產(chǎn)設備以350000元的價(jià)格銷(xiāo)售給XYZ公司，該套設備公允價(jià)值350000元，原賬面價(jià)值500000元，估計使用年限10年，已使用2年，按直線(xiàn)法計提折舊，無(wú)殘值。同時(shí)簽訂一份融資租賃合同將設備租回，主要條款如【例1】的規定。
ABC公司會(huì )計處理的會(huì )計分錄如下：(具體計算過(guò)程略)
借：固定資產(chǎn)清理400000
累計折舊(500000/10×2) 100000
貸：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)設備 500000
借：銀行存款350000
遞延收益 —未實(shí)現售后租回損益 50000
貸：固定資產(chǎn)清理400000
由【例1】的規定可知，租賃屆滿(mǎn)時(shí)，ABC企業(yè)將購回該套設備，所以應以租賃期開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間，每年增加折舊費用6250(50000/8)元。
3.未確認融資費用的分攤?在融資租賃下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息兩部分,承租人支付租金時(shí),一方面應減少長(cháng)期應付款,另一方面應同時(shí)將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用?
在分攤未確認的融資費用時(shí),按照新準則的規定,承租人應當采用實(shí)際利率法?在采用實(shí)際利率法的情況下,根據租入資產(chǎn)入賬價(jià)值的不同情況,對未確認融資費用采用不同的分攤率?
例2,承上例:根據租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現值=租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值,可以得出:
108000×(P/A , r , 2)+108000+40000×(P/F ,r , 3)=334000
采用插值法,可 計算 出租賃內含利率為7.534%?由此可以確定,租賃期間未確認融資費用的分攤情況如下:
2008年1月1日?2009年1月1日?2010年1月1日支付租金時(shí)的 會(huì )計 分錄為:
借: 長(cháng)期應付款—應付融資租賃款 108000
貸: 銀行存款108000
2008年12月31日確認本年應該分攤的未確認融資費用
=(334000-108000)×7.534%=17027
借: 財務(wù)費用17027
貸: 未確認融資費用 17027
2009年12月31日確認本年應該分攤的未確認融資費用
=[334000-108000-(108000-17027)]×7.534%= 10173
借: 財務(wù)費用10173
貸: 未確認融資費用 10173
2010年12月31日確認本年應該分攤的未確認融資費用
=30000-17027-10173=2800
借: 財務(wù)費用 2800
貸: 未確認融資費用2800
4.租賃資產(chǎn)折舊的計提?在融資租賃下,由于租賃資產(chǎn)所有權上的主要報酬與風(fēng)險已從出租方轉移到承租方,承租人應比照自有固定資產(chǎn)對租賃資產(chǎn)計提折舊?承租人對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊時(shí),主要涉及兩個(gè)問(wèn)題:一是折舊政策?二是折舊期間?
我國折舊政策采用與自有應折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策?確定融資租賃折舊期間,應視租賃合同的規定而論?如果租賃資產(chǎn)的所有權轉移了,折舊期應按照租賃資產(chǎn)尚可使用年限計提折舊?如果租賃資產(chǎn)的所有權不知道是否轉移,租賃期應按照租賃期與租賃資產(chǎn)的尚可使用年限中較短者作為折舊期間?
例3.承上例:甲公司采取直線(xiàn)法進(jìn)行折舊,每年可計提的折舊額為:
折舊額=(340000-40000)/3=10000(元)
租賃期間內的會(huì )計分錄為:
借: 制造費用—折舊費 10000
貸: 累計折舊10000
5.履約成本的會(huì )計處理?履約成本是指租賃期內為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用,如技術(shù)咨詢(xún)和服務(wù)費?人員培訓費?維修費?保險費等?承租人發(fā)生的履約成本,通常應計入當期損益?其會(huì )計處理為借記“制造費用”/“管理費用”科目,貸記“銀行存款”科目?
例4.承上例,每年會(huì )計分錄為:
借: 制造費用 4000
貸: 銀行存款 4000
6.或有租金的會(huì )計處理?由于或有租金的金額不固定,無(wú)法采用系統的方法對其進(jìn)行分攤?因此,在或有租金實(shí)際發(fā)生時(shí),計入當期損益?會(huì )計處理為借記“管理費用”/“銷(xiāo)售費用”/“財務(wù)費用”,貸記“銀行存款”等科目?
7.相關(guān)會(huì )計信息的列報與披露?在資產(chǎn)負債表中,將于融資租賃有關(guān)的長(cháng)期應付款減去未確認融資費用的差額,分別一年到期的長(cháng)期負債和一年以上的長(cháng)期負債分別列示?
承租人應當在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息:(1)各類(lèi)租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價(jià)?累計折舊額?(2)資產(chǎn)負債表后連續三個(gè)會(huì )計年度每年將支付的最低租賃付款額,以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額?(3)未確認融資費用余額以及分攤未確認融資費用所采用的方法?
二?承租人融資租賃會(huì )計處理相關(guān)問(wèn)題的思考與建議
我國新租賃準則在舊準則的基礎上已有了較大改進(jìn),對承租人融資租賃會(huì )計處理作出了具體明確的規范,但仍有以下問(wèn)題值得思考:
1.融資租賃判斷標準問(wèn)題?
雖然我國對融資租賃的確認標準采用了國際通行標準,同時(shí)也規定了幾條具體標準,但我認為仍存在一定的問(wèn)題,表現在:一是矛盾,如當租賃資產(chǎn)在開(kāi)始租賃前已使用年限超過(guò)該資產(chǎn)全部可使用年限的大部分(75%),則判斷為經(jīng)營(yíng)租賃,但如果滿(mǎn)足“在租賃期屆滿(mǎn)時(shí),租賃資產(chǎn)的所有權轉移給承租人”標準時(shí),則判斷該租賃為融資租賃,導致同一項租賃,根據不同的判斷標準可分為不同的租賃業(yè)務(wù),使會(huì )計人員很難操作;二是模糊,如承租人有購買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權,所訂立的購價(jià)預計遠低于(小于或等于5%)行使選擇權時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值,看起來(lái)該標準相當嚴密?精確,但實(shí)務(wù)中隨意性相當大,因為公允價(jià)值是預計數?而且, 企業(yè) 可能利用這些量化規定,完成表外籌資活動(dòng)(實(shí)質(zhì)是融資租賃,但作為經(jīng)營(yíng)租賃會(huì )計核算),從而隱匿企業(yè)的真實(shí)負債?
面對上述問(wèn)題,筆者以為:第一,為解決矛盾性問(wèn)題,建議將判斷標準規定一個(gè)順序,如,如果滿(mǎn)足了第一條為融資租賃,如果不能滿(mǎn)足第一條,則根據后面的標準,滿(mǎn)足哪幾條則為融資租賃?否則,為經(jīng)營(yíng)租賃;第二,對于模糊性,目前暫無(wú)很好的解決辦法,要么借助職業(yè)道德自律解決,要么通過(guò)報表附注的充分披露予以提醒信息使用者?
2.承租人融資租賃披露問(wèn)題?
融資租賃的確定標準,盡管認為承租人實(shí)質(zhì)上成為資產(chǎn)的所有者,然而在實(shí)際操作中,由于某些“友好”的融資公司的熱情幫助,通過(guò)規避分類(lèi)標準,使實(shí)質(zhì)上的融資租賃達不到這些標準,協(xié)助企業(yè)完成表外融資活動(dòng),將租賃協(xié)議列入經(jīng)營(yíng)租賃,隱匿企業(yè)的真實(shí)負債,而這種潛在的財務(wù)危機,通過(guò)閱讀披露的財務(wù)會(huì )計報告及附注說(shuō)明是無(wú)法發(fā)現的,加大了投資者的投資風(fēng)險 為防止租賃的表外融資,第一,承租人必須在報表附注中增加揭示如下信息:
(1)未來(lái)最低應付租金,通常應同時(shí)列示總額和每年的支付額;
(2)最低轉租收入,即不可撤銷(xiāo)的未來(lái)轉租契約下的應收租金收入;
(3)租金總額,分別列示最低租金?或有租金及轉租收入?第二,將經(jīng)營(yíng)租賃在表內予以反映?
3.特殊租賃人的會(huì )計處理問(wèn)題?
我國新準則對當承租人和出租人不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí),明確確定了最低租賃付款額和最低租賃收款額?但對于承租人和出租人存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí),如何正確確定最低租賃付款額和最低租賃收款額,租賃準則對此并無(wú)規定,如果對此不加以規范,將有可能成為企業(yè)操縱利潤的工具?因為集團內部通過(guò)關(guān)聯(lián)方交易,有意粉飾租賃價(jià)格,就會(huì )導致一方虛增資產(chǎn),提高各期的其他營(yíng)業(yè)收入,達到提高利率的目的,從而把損失轉給關(guān)聯(lián)方;而另外通過(guò)支付高額租金的方式,確認為財務(wù)費用,可降低相應期間的會(huì )計利潤,順利地避開(kāi)新準則的制約而將利率轉移給關(guān)聯(lián)方?如果當關(guān)聯(lián)方之間所得稅稅率存在差異時(shí),稅率高的一方將會(huì )通過(guò)高額租入低稅率一方的資產(chǎn),將其應納稅利潤轉移到稅率低的一方,導致國家蒙受損失?
筆者認為當承租人和出租人存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí),應該對最低租賃付款額和最低租賃收款額加以限制?如按獨立企業(yè)之間進(jìn)行或類(lèi)似業(yè)務(wù)活動(dòng)的金額或不高于獨立企業(yè)之間進(jìn)行相同或類(lèi)似業(yè)務(wù)活動(dòng)金額的一定比例,超過(guò)部分應作為會(huì )計差錯調整?
2007年12月1日，A公司與B租賃公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款及其他有關(guān)資料如下：
(1)租賃標的物：CF型數控車(chē)床。
(2)租賃期開(kāi)始日：2007年12月31日。
(3)租賃期：2007年12月31日～2010年12月31日，共計36個(gè)月。
(4)租金支付方式：自起租日起每6個(gè)月月末支付租金225 000元。
(5)該設備的保險、維護等費用均由A公司負擔，估計每年約15 000元。
(6)該設備在租賃開(kāi)始日的公允價(jià)值均為1 050 000元。
(7)租賃合同規定6個(gè)月利率為7%。
(8)該設備的估計使用年限為9年，已使用4年，期滿(mǎn)無(wú)殘值，承租人采用年限平均法計提折舊。
(9)租賃期滿(mǎn)時(shí)，A公司享有優(yōu)惠購買(mǎi)選擇權，購買(mǎi)價(jià)150元，估計期滿(mǎn)時(shí)的公允價(jià)值500 000元。
(10)2009年和2010年兩年，A公司每年按該設備所生產(chǎn)的產(chǎn)品的年銷(xiāo)售收入的5%向B租賃公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入。A公司2009年和2010年銷(xiāo)售收入分別為350 000元、450 000元。此外，該設備不需安裝。
(11)承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用共計10 000元，以銀行存款支付。
[(P/A ，7%，6)=4.7665;(P/F，7%，6)=0.6663]
要求：
(1)判斷租賃類(lèi)型。
(2)計算租賃開(kāi)始日A公司最低租賃付款額的現值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值并編制會(huì )計分錄。
(3)編制A公司2008年6月30日、12月31日未確認融資費用分攤的會(huì )計分錄。
(4)編制A公司2008年12月31日按年計提折舊的會(huì )計分錄。
(5)編制A公司2008年12月31日履約成本的會(huì )計分錄。
(6)編制A公司2009年和2010年有關(guān)或有租金的會(huì )計分錄。
(7)編制A公司2010年12月31日租賃期滿(mǎn)時(shí)留購租賃資產(chǎn)的會(huì )計分錄。
[例題答案]
(1)判斷租賃類(lèi)型①A公司享有優(yōu)惠購買(mǎi)選擇權：150÷500 000=0.03%，所以判斷為融資租賃。
�、谧畹妥赓U付款額的現值=225 000×(P/A ，6，7%)+150×(P/F，6，7%)=225 000×4.7665+150×0.6663=1 072 562.45(元)>1 050 000×90%，因此，A公司應當將該項租賃認定為融資租賃。
注：列出上面兩者之一足以判斷該項租賃屬于融資租賃。
(2)計算租賃開(kāi)始日最低租賃付款額的現值，確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值并編制會(huì )計分錄由于A(yíng)公司不知道出租人的租賃內含利率，因此應選擇租賃合同規定的利率，即6個(gè)月利率7%作為最低租賃付款額的折現率。
�、僮畹妥赓U付款額=225 000×6+150=1 350 150(元)
�、谧畹妥赓U付款額的現值1 072 562.45元>1 050 000元根據孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值應為公允價(jià)值1 050 000元。
�、塾嬎阄创_認融資費用=最低租賃付款額1 350 150-租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值1 050 000=300 150(元)。
�、軙�(huì )計分錄。
2007年12月31日
借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 1 050 000
未確認融資費用 300 150
貸：長(cháng)期應付款—應付融資租賃款 1 350 150
借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 10 000
貸：銀行存款 10 000
(3)編制2008年6月30日、12月31日未確認融資費用分攤的會(huì )計分錄。
�、傥创_認融資費用分攤率的確定，由于租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值為租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值， 應重新計算融資費用分攤率。
租賃開(kāi)始日最低租賃付款的現值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值225 000×(P/A，6，r)+150×(P/F，6，r)=1 050 000融資費用分攤率r=7.7%②計算并編制會(huì )計分錄。
2008年6月30日，支付第一期租金本期確認的融資費用=(1 350 150-300 150)×7.7%=80 850(元)
借：長(cháng)期應付款—應付融資租賃款 225 000
貸：銀行存款 225 000
借：財務(wù)費用 80 850
貸：未確認融資費用 80 850
�、�2008年12月31日，支付第二期租金。
本期確認的融資費用=[(1 350 150-225 000)-(300 150-80 850)]×7.7%=69 750.45(元)
借：長(cháng)期應付款—應付融資租賃款 225 000
貸：銀行存款 225 000
借：財務(wù)費用 69 750.45
貸：未確認融資費用 69 750.45
(4)編制2008年12月31日按年計提折舊的會(huì )計分錄。
根據合同規定，由于A(yíng)公司可以合理確定在租賃期屆滿(mǎn)時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權，因此，應當在租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年(9年-4年)期間內計提折舊。
2008年12月31日折舊金額=1 060 000×1/5=212 000(元)
借：制造費用—折舊費 212 000
貸：累計折舊 212 000
(5)編制2008年12月31日履約成本的會(huì )計處理支付該設備的保險、維護等費用15 000元
借：制造費用 15 000
貸：銀行存款 15 000
(6)編制2009年和2010年有關(guān)或有租金的會(huì )計分錄。
�、�2009年12月31日，根據合同規定應向B租賃公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入
借：銷(xiāo)售費用 17 500(350 000 ×5%)
貸：其他應付款或銀行存款 17 500
�、�2010年12月31日，根據合同規定應向B租賃公司支付經(jīng)營(yíng)分享收入
借：銷(xiāo)售費用 22 500(450 000×5%)
貸：其他應付款或銀行存款 22 500
(7)編制2010年12月31日租賃期滿(mǎn)時(shí)留購租賃資產(chǎn)的會(huì )計分錄。
2010年12月31日租賃期滿(mǎn)時(shí)，A公司享有優(yōu)惠購買(mǎi)選擇權，支付購買(mǎi)價(jià)150元
借：長(cháng)期應付款—應付融資租賃款 150
貸：銀行存款 150
借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn) 1 060 000
貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 1 060 000
[知識點(diǎn)理解與總結]
1.租賃期開(kāi)始日
借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)(租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現值孰低)
未確認融資費用
貸：長(cháng)期應付款—應付融資租賃款(最低租賃付款額)
★折現率的確定(計算最低租賃付款額的現值時(shí)，其折現率可按下列順序確定)
�、俪鲎馊说淖赓U內含利率;
�、谧赓U合同規定的利率;
�、弁阢y行貸款利率。
2.初始直接費用的處理—手續費、律師費、差旅費、印花稅等，計入租入資產(chǎn)價(jià)值：
借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)(初始直接費用)
貸：銀行存款等
3.未確認融資費用分攤的處理—按實(shí)際利率法分攤
★未確認融資費用每一期的攤銷(xiāo)額=(每一期的長(cháng)期應付款的期初余額-未確認融資費用的期初余額)×實(shí)際利率
★分攤率的確定：
(1)以出租人的租賃內含利率為折現率將最低租賃付款額折現、且以該現值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應當將租賃內含利率作為未確認融資費用的分攤率。
(2)以合同規定利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應當將合同規定利率作為未確認融資費用的分攤率。
(3)以銀行同期貸款利率為折現率將最低租賃付款額折現，且以該現值作為租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值的，應當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。
(4)以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值，應當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現率。
★會(huì )計處理：
借：長(cháng)期應付款—應付融資租賃款
貸：銀行存款
借：財務(wù)費用
貸：未確認融資費用
4.租賃資產(chǎn)折舊的計提
★應提折舊總額的確定：
存在擔保余值的：應提折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值-擔保余值不存在擔保余值的：應提折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值
★折舊期間：
�、偃绻軌蚝侠泶_定租賃期屆滿(mǎn)時(shí)承租人將會(huì )取得租賃資產(chǎn)所有權，即可認為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應以租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間;
�、谌绻麩o(wú)法合理確定租賃期屆滿(mǎn)后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權，則應以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。
★履約成本的會(huì )計處理—履約成本發(fā)生時(shí)通常直接計入當期損益
借：管理費用等
貸：銀行存款
★或有租金的會(huì )計處理—在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認為當期損益
�、倩蛴凶饨鹨凿N(xiāo)售百分比、使用量等為依據計算的：
借：銷(xiāo)售費用
貸：銀行存款
�、诨蛴凶饨鹨晕飪r(jià)指數為依據計算的：
借：財務(wù)費用
貸：銀行存款
5.租賃期滿(mǎn)時(shí)的會(huì )計處理
(1)返還租賃資產(chǎn)
�、俅嬖诔凶馊藫Ｓ嘀担�
借：累計折舊
長(cháng)期應付款—應付融資租賃款
貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)
�、诓淮嬖诔凶馊藫Ｓ嘀担�
借：累計折舊
貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)
(2)優(yōu)惠續租租賃資產(chǎn)①如果承租人行使優(yōu)惠續租選擇權：視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務(wù)處理。
�、谌绻赓U期屆滿(mǎn)時(shí)承租人沒(méi)有續租支付的違約金
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：銀行存款
(3)留購租賃資產(chǎn)①支付購買(mǎi)價(jià)款時(shí)：
借：長(cháng)期應付款—應付融資租賃款
貸：銀行存款
�、诮Y轉固定資產(chǎn)所有權：
借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)用固定資產(chǎn)
貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)
一、納稅處理規定
融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。
關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)承租方出售資產(chǎn)行為是否需要確認收入，稅法一直沒(méi)有明確的規定，為明確此問(wèn)題，近日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》國家稅務(wù)總局公告2010年第13號。
公告規定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權以及與資產(chǎn)所有權有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉移。
根據現行增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)規定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅。
根據現行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷(xiāo)售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。
本公告自2010年10月1日起施行。此前因與本公告規定不一致而已征的稅款予以退稅。
根據上述規定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為不視為銷(xiāo)售行為，所以不確認銷(xiāo)售收入，也不結轉銷(xiāo)售成本，但計提折舊也按原賬面價(jià)值計提。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。
二、會(huì )計處理規定
要想更好的理解和執行此政策，納稅人還應熟悉會(huì )計準則對這一業(yè)務(wù)的處理，以便進(jìn)行正確的納稅調整。
1、出售環(huán)節
會(huì )計準則明確規定，售后租回屬于融資交易的，這種情況下，企業(yè)不應確認銷(xiāo)售商品收入，賣(mài)主(即承租人)應將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額(無(wú)論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是低于賬面價(jià)值)予以遞延，要通過(guò)“遞延收益”科目進(jìn)行處理，并將遞延收益在以后各期進(jìn)行攤銷(xiāo)，調整相關(guān)成本費用(貸：管理費用/制造費用等，貸：遞延收益，或作相反分錄)。
2、租回環(huán)節
(1)在租賃期開(kāi)始日，承租人通常應當將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(cháng)期應付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認融資費用。
會(huì )計分錄為：
借：固定資產(chǎn)(或在建工程)(租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現值兩者中較低者)
未確認融資費用
貸：長(cháng)期應付款(最低租賃付款額)
(2)承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價(jià)值。
會(huì )計分錄為：
借：固定資產(chǎn)(或在建工程)
貸：銀行存款
(3)未確認融資費用應當在租賃期內各個(gè)期間進(jìn)行分攤。承租人應當采用實(shí)際利率法計算確認當期的融資費用。會(huì )計分錄為：
借：財務(wù)費用
貸：未確認融資費用
三、比較分析
1、相同點(diǎn)
比較稅法和會(huì )計準則的規定，相同點(diǎn)是都不確認銷(xiāo)售收入，融資利息都可計入財務(wù)費用并稅前扣除。
2、差異
會(huì )計與稅法的差異是固定資產(chǎn)會(huì )計上的入賬價(jià)值是租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現值兩者中較低者，而稅法上的計稅基礎仍按承租人出售前原賬面價(jià)值作為計稅基礎計提折舊。
核心提示在2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報鑒證工作中，筆者發(fā)現永康多家企業(yè)有機器設備售后租回業(yè)務(wù)發(fā)生，售后租回業(yè)務(wù)已成為許多企業(yè)一種的重要融資方式，售后租回業(yè)務(wù)的稅務(wù)待遇和會(huì )計處理存在較大差異，在實(shí)務(wù)中企業(yè)的稅務(wù)、會(huì )計處理也是五花八門(mén)，存在較大的涉稅風(fēng)險，現以XX包裝有限公司印刷設備售后租回業(yè)務(wù)為案例，分析其中的涉稅、會(huì )計處理問(wèn)題。
2008年5月，XX包裝有限公司先從某廠(chǎng)家購回一臺彩色印刷設備，價(jià)格為500萬(wàn)，貨款通過(guò)銀行匯票支付，設備已安裝投入使用。08年11月，以售后租回的形式將該臺設備轉讓給B租賃有限公司，原值為500萬(wàn)元，殘值率5%，已計提折舊237500元，賬面凈值4762500元，雙方確認租賃物協(xié)議價(jià)款為300萬(wàn)元，為本次售后租回業(yè)務(wù)支付保證金300000元(不計息)，租賃手續費150000元，保險費10000元，公證費5000元，租賃物留購價(jià)值為100元。合同的租賃期為4年。從合同分析，該售后租回業(yè)務(wù)未約定內含報酬率，約定利率為4%，僅約定租金應按人民銀行同期貸款利率的變化而調整，調整由出租方以“租金變更通知書(shū)”的方式通知承租方。按簽訂合同時(shí)間的利率水平，約定合同項下每年支付租金863100元，租金總額3452400元。從目前企業(yè)實(shí)際賬面核算反映，該公司未對此項售后租回業(yè)務(wù)涉及的固定資產(chǎn)進(jìn)行相關(guān)的會(huì )計處理，將支付的保證金記入“其他應收款/B租賃有限公司”，涉及到的手續費、保險費、公證費等一次性計入管理費用，按其收到的租賃物件協(xié)議價(jià)款直接計入“長(cháng)期應付款/B租賃有限公司”，在按月支付租賃費時(shí)按租賃公司開(kāi)出的發(fā)票上注明的本金沖減往來(lái)，按注明的利息記入財務(wù)費用。一般認為，該租賃合同到期后，租賃物留購價(jià)值僅為100元，該公司一定會(huì )行使標的物的留購權，從實(shí)質(zhì)判斷，該公司實(shí)際上是將此項售后租回業(yè)務(wù)視同為一項抵押借款行為，通過(guò)抵押價(jià)值500萬(wàn)元的設備貸款300萬(wàn)元，形式上通過(guò)讓渡標的物三年的所有權(使用權及收益權未讓渡)，來(lái)?yè)Q取一筆貸款，并在未來(lái)三年每月以年金的形式償還(含本金及利息)。
但實(shí)際上，不論從會(huì )計的角度還是從稅法的角度，上述處理都是存在一定問(wèn)題的。根據《企業(yè)會(huì )計準則-租賃》第七章《售后租回交易》的規定：承租人和出租人應當根據本準則第二章的規定，將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃;售后租回交易認定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應當予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分攤，作為折舊費用的調整。按上述規定，對于售后租回業(yè)務(wù)，承租人應劃分為固定資產(chǎn)清理和融資租賃兩項業(yè)務(wù)處理，但因該兩筆業(yè)務(wù)具有實(shí)質(zhì)上的關(guān)聯(lián)性，并且在實(shí)際工作中租賃物件協(xié)議價(jià)款也并不是按公允價(jià)值確認，所以固定資產(chǎn)的清理售價(jià)與賬面價(jià)值的差額不予確認，而是在相關(guān)標的物的使用期間計入分攤。按新會(huì )計準則規定，XX包裝有限公司設備售后租回業(yè)務(wù)為融資租賃，則該公司的正確相關(guān)會(huì )計處理如下：
固定資產(chǎn)出售及相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì )計處理第一步;結轉出售固定資產(chǎn)的成本借：固定資產(chǎn)清理4762500 累計折舊237500 貸：固定資產(chǎn)5000000第二步：向D公司出售，并收到款項借：銀行存款3,000,000 遞延收益/未實(shí)現售后租回損益1762500 貸：固定資產(chǎn)清理4762500第三步：遞延收益分期確認出(假設該固定資產(chǎn)使用壽命為10年)：借：制造費用/折舊176250 貸：遞延收益/未實(shí)現售后租回損益176250第四步：售后租回視同融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì )計處理新準則規定：在租賃期開(kāi)始日，承租人應當將租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(cháng)期應付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認融資費用，由于本案例中印刷設備公允價(jià)值明顯大于最低租賃付款額現值，所以應以最低租賃付款額現值入帳，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，也應當計入租入資產(chǎn)價(jià)值。公司就作會(huì )計分錄：借：固定資產(chǎn)--融資租入固定資產(chǎn)863100×3.6299+100×0.8548+165000=3132966.69+85.48+165000=3298052.17未確認融資費用319347.83 貸：長(cháng)期應付款3452400 銀行存款165000如果以后年度約定租金調整變化，按變化后付款總額現值調整固定資產(chǎn)入帳價(jià)值，扣除已提折舊，在剩余年限內重新計算每年折舊額。
稅務(wù)處理
根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》國稅函[2008]828號的規定：企業(yè)的資產(chǎn)所有權發(fā)生轉移的，應按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條之規定，將相關(guān)資產(chǎn)的轉移作為視同銷(xiāo)售處理，在視同銷(xiāo)售處理時(shí)，對屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入。對于融資租賃，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十七條規定：以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應當提取折舊費用，分期扣除;融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎。
根據上述規定，該售后租回的相關(guān)稅務(wù)處理如下：
第一步 資產(chǎn)的視同銷(xiāo)售環(huán)節：
視同銷(xiāo)售收入：4762500
視同銷(xiāo)售成本：4762500
視同銷(xiāo)售利潤：0(按照國稅函828號文來(lái)計算，我們分析認為總局在該文中所說(shuō)的“可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷(xiāo)售收入”應該是要扣除折舊的，如果按這樣的理解，視同銷(xiāo)售是平價(jià)銷(xiāo)售就沒(méi)有利潤產(chǎn)生，僅對轉型后的增值稅有影響)。
第二步 融資租賃環(huán)節：
融資租入固定資產(chǎn)的計稅基礎：3617500等于租金總額3452400元+租賃手續費150000元+公證費5000元+保險費10000+租賃物留購價(jià)值為100元。
每年折舊金額343662.50元(預計殘值率為5%，預計使用壽命為10年)。
從以上處理我們可以發(fā)現，會(huì )計與稅法主要在兩個(gè)方面存在較大的差異，第一是會(huì )計從財務(wù)管理的角度比較強調資金的時(shí)間價(jià)值，要以現值入帳，而稅法上對于資產(chǎn)的成本(除借款費用資本化外)一般不講資金的時(shí)間價(jià)值，以付款總額入賬;第二是會(huì )計上從實(shí)質(zhì)重于形式的角度出發(fā)，雖然將售后租回劃分為固定資產(chǎn)的出售與融資租賃兩項業(yè)務(wù)處理，認為對賣(mài)主(承租人)而言，與資產(chǎn)所有權有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未轉移，并且售后租回交易的租金和資產(chǎn)的售價(jià)往往是以一攬子方式進(jìn)行談判的，應視為一項交易，出售資產(chǎn)的損益應與資產(chǎn)的金額相聯(lián)系。因此，無(wú)論賣(mài)主(承租人)所發(fā)生的銷(xiāo)售收入高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價(jià)值，所發(fā)生的收益或損失都不應立即確認為當期損益，而應將其作為融資費用遞延并按資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分攤，作為折舊費用的調整。但是在稅法上將視同銷(xiāo)售與融資租賃完全作為兩筆不同的業(yè)務(wù)處理，損益應分別計算。
但上述稅務(wù)處理存在三個(gè)問(wèn)題，對承租人是存在納稅風(fēng)險的。一是承租人為取得該項標的物的計稅成本實(shí)際上不僅僅是3617500元，而應同時(shí)隱含一筆債權1762500元，這筆債權的產(chǎn)生是承租人獲得該項資產(chǎn)的融資租賃，在稅務(wù)方面體現對一項資產(chǎn)的折價(jià)，表現為名義上計稅基礎的減少，等于售后租回設備帳面凈值和出售價(jià)格的虧損，這筆款項在實(shí)質(zhì)上體現為會(huì )計賬面的“遞延收益/未實(shí)現售后租回損益”，如果當成資產(chǎn)處置損失一次性扣除，稅務(wù)上肯定是不承認的，如果按融資租賃的處理，這部分成本能否在稅前扣除如何扣除還有待明確，我們認為應允許企業(yè)稅務(wù)處理上在標的物的使用壽命內攤銷(xiāo)扣除，攤銷(xiāo)政策應該參照標的物折舊政策來(lái)進(jìn)行，按企業(yè)正確帳務(wù)處理作為正常折舊的調整，實(shí)現稅前扣除。二是企業(yè)支付的利息在會(huì )計處理事實(shí)上應當資本化，計入固定資產(chǎn)價(jià)值，分十年折舊稅前扣除，帳務(wù)上表現為未確認融資費用319347.83要用實(shí)際利率法在10年分期計入財務(wù)費用，在實(shí)務(wù)中，企業(yè)一般按抵押貸款的模式，將支付的利息當作期間費用扣除，如果從實(shí)質(zhì)重于形式原則來(lái)分析，這樣的處理也有道理，但是目前還未得到稅收政策的認可，所以就存在所得稅的時(shí)間性差異，企業(yè)面臨較大的納稅調整的影響。三是企業(yè)涉及到售后租回辦理時(shí)的手續費、保險費、公證費等在實(shí)務(wù)中往往一次性計入管理費用，按會(huì )計、稅法規定都是應當計入固定資產(chǎn)價(jià)值和設備一起分期折舊的，也同樣面臨較大的納稅調整的影響。
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