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淺談大型公立醫院經(jīng)濟合同審計的內部控制
引導語(yǔ)：本文概述了經(jīng)濟合同審計內部控制的相關(guān)內容。為實(shí)現合同審計的合法合規性、完整性、實(shí)施有效性的目標，從分析控制環(huán)境入手，梳理了合同管理流程，并從合同簽訂前、合同訂立階段、合同履行階段分別闡述了各階段存在的風(fēng)險以及應對措施。
隨著(zhù)醫院醫療事業(yè)的蓬勃發(fā)展，醫院的規模不斷擴大，隨之而來(lái)的是經(jīng)濟活動(dòng)無(wú)論從金額上還是種類(lèi)上都不斷增加，對外簽訂的合同數量也隨之增長(cháng)，如醫療設備的采購安裝合同、維保合同，改擴建工程施工合同，信息系統建設合同、科研合作合同等等。經(jīng)濟合同已成為醫院經(jīng)濟管理的重要方面。因此醫院應當構建有效的內部控制體系來(lái)防范合同風(fēng)險，并以此為基礎，建立職責清晰的內部控制體系來(lái)指導、監督合同的簽訂和執行，發(fā)現和堵塞管理中的漏洞，幫助醫院規避風(fēng)險，維護醫院合法權益。
一、 合同審計目標
要實(shí)施審計就必須首先確定審計的目標。我們將經(jīng)濟合同審計的具體目標定義為合法、合規性、完整性及實(shí)施有效性。
1. 合法、合規性
市場(chǎng)經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，經(jīng)濟合同首先必須合法才能有效，才能發(fā)揮應有的作用。目前已經(jīng)形成以《中華人民共和國合同法》為核心，包括其他各項相關(guān)法律、法規在內的相對健全的合同法律體系，對我國市場(chǎng)經(jīng)濟中的經(jīng)濟合同進(jìn)行規范和管理。在此前提下，經(jīng)濟合同審計的首要目標應該是保證合同符合相關(guān)法律及行政法規的規定，保證合同能產(chǎn)生相應的法律效力。隨著(zhù)我院的發(fā)展，也逐漸建立了現代的管理制度，提升管理水平，對經(jīng)濟合同的管理和規范也日趨完善，制定了科學(xué)、系統的合同管理規章制度。因此經(jīng)濟合同審計的目標還應該包括檢查經(jīng)濟合同涉及的內容是否符合醫院的合同管理規章制度。
2. 完整性
經(jīng)濟合同的內容一般包括：當事人的名稱(chēng)或姓名和住所;標的的名稱(chēng)、數量、質(zhì)量、交付方式;合同金額;合同日期、有效期限;支付方式;雙方權利及義務(wù);合同的解除與終止;違約條款、解決爭議條款及其他條款。實(shí)施經(jīng)濟合同審計時(shí)，應該特別注意上述合同必要條款是否完備以及文字表述是否嚴謹，還應該特別注意的是某些特殊合同可能還包括一些特殊條款，需要一定的專(zhuān)業(yè)知識進(jìn)行識別和判斷，必要時(shí)可以考慮請專(zhuān)家幫助。
3. 實(shí)施有效性
實(shí)施階段是經(jīng)濟合同審計的重點(diǎn)，直接關(guān)系到經(jīng)濟合同審計的最終效果。通過(guò)經(jīng)濟合同審計監督和促進(jìn)合同順利實(shí)施，實(shí)現預期的效果和目標。合同條款中對合同實(shí)施的時(shí)間、標的物、結算方式、雙方權責以及違約條款等都做出明確約定，合同只有按照約定執行才能實(shí)現預期的效益，避免發(fā)生不必要的糾紛、避免對醫院造成的不必要損失。因此實(shí)施有效性更著(zhù)重于經(jīng)濟合同審計的事中及事后的評價(jià)，它是經(jīng)濟合同審計的重要目標。
二、 控制環(huán)境
實(shí)現上述內部控制目標的手段是分析及識別風(fēng)險、設計和執行控制政策及程序，但在此之前我們還應該充分了解合同審計的控制環(huán)境�？刂骗h(huán)境設定了內部控制基調，影響內部控制各環(huán)節上全體員工對內部控制的意識。尤其是公立醫院這樣一個(gè)對道德水準、職業(yè)素養要求較高的平臺，良好的控制環(huán)境是實(shí)施有效內部控制的基礎。它包括對參與內控人員的誠信和道德價(jià)值觀(guān)念、醫院領(lǐng)導層對專(zhuān)技職能部門(mén)所需勝任能力的重視以及領(lǐng)導層的理念和管理風(fēng)格。
醫院的領(lǐng)導層負責醫院的運作、方針策略和流程的制定、執行與監督以及重大事項的決策�？刂骗h(huán)境的每個(gè)方面在很大程度上都受領(lǐng)導層采取的措施和做出決策的影響，或在某些情況下受領(lǐng)導層不采取某些措施或不做出某種決策的影響。在有效的控制環(huán)境中，領(lǐng)導層的理念和管理風(fēng)格可以創(chuàng )造一個(gè)積極的氛圍，促進(jìn)業(yè)務(wù)流程和內部控制的有效運行，同時(shí)創(chuàng )造一個(gè)減少錯誤發(fā)生可能性的管理環(huán)境。
一個(gè)運轉良好管理環(huán)境應該對組織結構及各部門(mén)的職權與責任有明晰的分配，因為組織結構為計劃、運作、控制及監督經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供了一個(gè)整體框架。在我院，與合同相關(guān)的各項經(jīng)營(yíng)活動(dòng)均應歸口到相應的行政后勤部門(mén)中，例如，設備采購、辦公家具采購應分別歸屬于器材科、總務(wù)處采購組，科研相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)應歸口于科研處負責等等。每個(gè)行政后勤部門(mén)的特定職能應在醫院的《職責制度》中予以明確，通過(guò)集權或分權的決策，建立適當層次的報告及授權體系。以確保每個(gè)部門(mén)都清楚的了解各自責任及報告關(guān)系。合同審計人員對組織結構及權責分配機制的了解，有助于明晰合同的歸口部門(mén)以及審核合同審批流程是否到位。
其次，領(lǐng)導層對內部控制的理念，即領(lǐng)導層對內部控制以及對具體控制實(shí)施環(huán)境的重視程度，有助于控制的有效執行，并減少特定控制被忽視或規避的可能性�？刂评砟罘从吃陬I(lǐng)導層制定的政策、程序及所采取的措施中，而不僅僅停留在形式上。因此要使控制理念成為控制環(huán)境的一個(gè)重要特質(zhì)，領(lǐng)導層必須向員工強調內部控制的重要性。同時(shí)，只有建立適當的領(lǐng)導層控制機制，控制理念才能產(chǎn)生預期的效果。
此外，了解領(lǐng)導層的管理風(fēng)格也很有必要，領(lǐng)導層的管理風(fēng)格可以表明領(lǐng)導層所能接受的業(yè)務(wù)風(fēng)險的性質(zhì)。例如，管理層在新建或投資一個(gè)項目之前是否經(jīng)過(guò)院辦公會(huì )或者黨政聯(lián)席會(huì )議的集體討論，是否編寫(xiě)可行性研究報告、做出理性的各方分析(包括方案的風(fēng)險和潛在利益)后再開(kāi)始實(shí)施項目，而不是盲目做出決定。了解領(lǐng)導層的經(jīng)營(yíng)風(fēng)格有助于審計人員判斷領(lǐng)導層可能對合同審計的內部控制產(chǎn)生的影響。對于在合同實(shí)施前期，預先判斷可能對合同執行產(chǎn)生的影響作出評估。
三、 合同管理流程
合同管理從大的方面可以劃分為合同簽訂前、合同訂立階段及合同履行三個(gè)階段。合同簽訂前包括合同招標、合同立項等環(huán)節;合同訂立階段包括合同文本擬定、合同審核、合同簽署等環(huán)節;合同履行階段涉及合同履行、合同補充或變更、合同解除、合同結算等環(huán)節。下圖列示的合同管理流程具有一定通用性。
四、 合同審計的風(fēng)險識別及控制措施
過(guò)去，合同審計更多的關(guān)注事中審計與事后審計，即著(zhù)重合同的訂立及履行。然而，僅參與事中及事后審計使審計人員常處于被動(dòng)地位，造成對合同的訂立及解釋有心無(wú)力、與項目管理部門(mén)產(chǎn)生分歧，從而使合同審計的目標大打折扣。
這些年，醫院通過(guò)制定經(jīng)濟合同管理規定、合同會(huì )簽審批流程等措施，基本做到了對所有重大的經(jīng)濟合同都進(jìn)行事前審計。這種事前審計使審計人員通常從項目招標、商務(wù)談判開(kāi)始介入，重大項目甚至從招標文件的起草、攔標價(jià)的設置開(kāi)始。一來(lái)使內審部門(mén)了解整個(gè)過(guò)程的來(lái)龍去脈，同時(shí)為今后的合同審計、合同結算打下基礎，又可以最大化地避免合同簽訂過(guò)程中的失誤和潛在的糾紛，完善合同條款，極大程度地減少了對醫院經(jīng)濟、商譽(yù)等方面的損失的可能性。
1. 合同簽訂前審計
1) 合同招標審查存在的風(fēng)險包括：招標文件的內容及程序不符合法律法規及醫院規定、參與的投標人不具備合法資格或資質(zhì)導致合同無(wú)效或引發(fā)潛在風(fēng)險、招標的主體內容編制不恰當的風(fēng)險。
主要管控措施：首先，做好招投標審查，審計人員必須吃透政策，做足功課，學(xué)習和掌握相關(guān)招標法規、合同法規、政府采購法規，以及招標采購全過(guò)程的各項業(yè)務(wù)知識。審查的內容有：嚴格審查對方的主體資格是否合法;對方是否具備履行合同的能力;對方的資信狀況，是否有違法違規等不良記錄;在質(zhì)量?jì)r(jià)格方面是否有其他更好的投標方?jīng)]有簽約。重點(diǎn)關(guān)注招投標環(huán)節是否存在高價(jià)中標、借用資質(zhì)中標、圍標等違反規定的情況。
其次，如果發(fā)現招標內容有遺漏、與其他項目相抵觸或者重復，應及時(shí)向立項部門(mén)提出修改建議，否則一旦項目實(shí)施，可能造成項目漏項，對后期增補、變更制造隱患或者資產(chǎn)重復采購造成對國有資產(chǎn)的浪費等現象。招標文件涉及合同通用條款(例如付款方式、結算標準、合同解釋順序、違約條款、糾紛的處理等)的部分應與醫院的規章制度以及審計的要求保持一致，例如付款方式中應注明“需經(jīng)審計后支付工程款”之類(lèi)，以減少結算時(shí)因與合同對方理解不一致引起的糾紛。這就要求招標文件在起草時(shí)，應由相關(guān)職能部門(mén)聯(lián)合審計、財務(wù)部門(mén)一起商討招標內容，使大家對條款的設計思想達成一致。否則，審計人員臨時(shí)參與到招標現場(chǎng)，則審計對招投標的審查流于形式。
對于重大的項目還應聘請專(zhuān)業(yè)的招標代理編制招標文件。但內部審計人員亦不能對上述風(fēng)險掉以輕心。
2) 合同立項審查存在的風(fēng)險包括：合同立項不符合醫院管理規定，例如未執行分級授權管理制度、立項科室未明確職責分工等;各合同相關(guān)部門(mén)未對合同內容進(jìn)行審核;送審資料不完整;立項部門(mén)通過(guò)化整為零等方式故意規避招標等。
主要管控措施：檢查與合同審批相關(guān)的各部門(mén)在《經(jīng)濟合同會(huì )簽審批表》(包括立項科室、主管部門(mén)、財務(wù)部門(mén)、分管院領(lǐng)導)上的批示是否完整;醫院對于院本部及各分院區有明確的合同分級管理制度，屬于上級管理權限的合同，下級單位不得簽署，審計人員應關(guān)注合同立項是否符合其規定。
其次，檢查合同的立項部門(mén)是否明確各自的職責分工，是否在職責范圍內承辦相關(guān)合同。這要求審計人員熟悉醫院職責制度以及相關(guān)管理規定，要能準確判斷立項部門(mén)是否各負其責、有無(wú)越俎代庖。例如，宣傳部負責全院的宣傳工作，那么無(wú)論是服務(wù)于行政后勤部門(mén)的宣傳事項，抑或服務(wù)于臨床科室的宣傳事項，均應由宣傳部立項，否則會(huì )造成歸口部門(mén)不一，實(shí)施標準不統一，導致管理上的混亂。
再次，我們設計了《合同審計資料一覽表》，將合同審計需要的常規資料一一列出，例如：經(jīng)濟合同會(huì )簽審批表、合同(立項部門(mén)起草的文本)、預算等等，并在收到的資料后進(jìn)行勾選，以此檢查合同審計資料是否完整。對于10萬(wàn)元以上的招標項目，重點(diǎn)關(guān)注是否提供了招投標文件、中標通知書(shū)、會(huì )議紀要、商務(wù)談判紀要等。
重點(diǎn)強調的是，為了上述措施的有效實(shí)施，需要明確規定審計部門(mén)、其他職能部門(mén)在簽訂和執行經(jīng)濟合同過(guò)程中的責任和權限，明確規定未經(jīng)審計的重要合同，財務(wù)部門(mén)不得支付任何相關(guān)款項。在此，我們可以再次看出前述控制環(huán)境對于經(jīng)濟合同審計的重要性。
2. 合同訂立階段審計
合同擬定、審核與簽署的風(fēng)險包括：選擇不恰當的合同形式;合同與國家法律法規、行業(yè)產(chǎn)業(yè)政策、企業(yè)總體戰略目標或特定業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)目標發(fā)生沖突;合同內容和條款不完整、表述不嚴謹準確，或存在重大疏漏和欺詐，導致企業(yè)合法利益受損;有意拆分合同規避合同管理規定等;對于合同文本須報經(jīng)國家有關(guān)主管部門(mén)審查或備案的，未履行相應程序。
主要管控措施：第一，嚴格審核合同需求與國家法律法規、醫院政策、整體戰略目標的關(guān)系，保證其協(xié)調一致;第二，合同文本一般由業(yè)務(wù)承辦部門(mén)起草，審計部門(mén)審核;重大合同或法律關(guān)系復雜的特殊合同應當由法律部門(mén)參與起草。國家或行業(yè)有合同示范文本的，可以?xún)?yōu)先選用，但對涉及權利義務(wù)關(guān)系的條款應當進(jìn)行認真審查，并根據實(shí)際情況進(jìn)行適當修改。各部門(mén)應當各司其職，保證合同內容和條款的完整、準確、可行。第三，由簽約對方起草的合同，審計人員應當認真審查，確保合同內容準確反映我方訴求、和中標通知書(shū)、商務(wù)談判達成的一致意見(jiàn)，特別留意“其他約定事項”等需要補充填寫(xiě)的欄目，如不存在其他約定事項時(shí)注明“此處空白”或“無(wú)其他約定”，防止合同后續被篡改。第四，對方經(jīng)修改后出具的正式合同，應仔細核對，防止合同被篡改。第五，合同文本須報經(jīng)國家有關(guān)主管部門(mén)審查或備案的，應當履行相應程序。第六，合同通用條款，例如雙方名稱(chēng)、合同項目?jì)热�、價(jià)款、結算方式及期限、權利與義務(wù)、合同簽訂和履行日期、合同解釋順序、爭議的解決方式、違約條款等的審計要點(diǎn)由于相關(guān)文獻較多，在此不加以累述。
3. 合同履行階段審計
合同訂立后，合同雙方應一起遵循誠實(shí)信用原則，根據合同的性質(zhì)、目的和交易習慣履行通知、協(xié)助、保密等義務(wù)。該環(huán)節的主要風(fēng)險主要有：合同當事人沒(méi)有恰當地履行合同中約定的義務(wù);合同生效后，對合同條款未明確約定或變更的事項沒(méi)有及時(shí)協(xié)議補充，導致合同無(wú)法正常履行;在合同履行過(guò)程中，未能及時(shí)發(fā)現已經(jīng)或可能導致企業(yè)利益受損情況，或未能采取有效措施;合同的履行金額不符合合同的約定，與經(jīng)審計的結算金額一致。對合同執行過(guò)程中存在問(wèn)題，有關(guān)職能部門(mén)未及時(shí)查明原因并予以糾正;合同違約責任是否按法律規定或者合同約定進(jìn)行;合同糾紛的處理是否及時(shí)、合法、合理。
主要管控措施：
第一，強化對合同履行情況及效果的檢查、分析和驗收，敦促對方積極執行合同，確保合同全面有效履行。對于改擴建項目，我院采取的是跟蹤審計的方式，金額重大的項目(我院規定合同金額超過(guò)50萬(wàn)元的)須聘請外部審計單位進(jìn)行跟蹤審計及結算審計。
較容易被忽視的是對設備維保合同執行情況的審計，這類(lèi)合同具有履行時(shí)間跨度較大，專(zhuān)業(yè)性強，實(shí)施日�；奶攸c(diǎn)，審計人員不可能對其進(jìn)行實(shí)時(shí)檢查，但我們可以通過(guò)查看對方維保記錄是否完整，與醫院管理部門(mén)的交接記錄、驗收記錄是否完整，檢查其是否對設備進(jìn)行定期維護，對突發(fā)問(wèn)題是否及時(shí)響應、有效的解決，維保內容是否覆蓋合同要求。對于國家有年檢要求的項目，例如電梯、消防、凈化等，還必須檢查維保期結束是否取得政府相關(guān)部門(mén)的質(zhì)檢合格報告。如果這些步驟都有效執行，我相信湖北安良“7.26”電梯吃人的悲劇是可以避免的。
第二，對合同對方的合同履行情況實(shí)施有效監控，一旦發(fā)現有違約可能或違約行為，應當及時(shí)提示風(fēng)險，并立即采取相應措施將合同損失降到最低。
第三，根據需要及時(shí)補充、變更甚至解除合同。一是對于合同沒(méi)有約定或約定不明確的內容，通過(guò)雙方協(xié)商一致對原有合同進(jìn)行補充;無(wú)法達成補充協(xié)議的，按照國家相關(guān)法律法規、合同有關(guān)條款或者交易習慣確定;二是，對于顯失公平、條款有誤或存在欺詐行為的合同，以及因政策調整、市場(chǎng)變化等客觀(guān)因素已經(jīng)或可能導致企業(yè)利益受損的合同，按規定程序及時(shí)報告，并經(jīng)雙方協(xié)商一致，按照規定權限和程序辦理合同變更或解除事宜;三是對方當事人提出中止、轉讓、解除合同的，造成企業(yè)經(jīng)濟損失的，應向對方當事人書(shū)面提出索賠。
第四，加強合同糾紛管理，在履行合同過(guò)程中發(fā)生糾紛的，應當依據國家相關(guān)法律法規，在規定時(shí)效內與對方當事人協(xié)商并按規定權限和程序及時(shí)報告。合同糾紛經(jīng)協(xié)商一致的，雙方應當簽訂書(shū)面協(xié)議;合同糾紛經(jīng)協(xié)商無(wú)法解決的，根據合同約定選擇仲裁或訴訟方式解決。
第五，要求財務(wù)部門(mén)在根據對方開(kāi)具的正規發(fā)票實(shí)施付款之前，一定要得到審計部門(mén)對合同結算金額的認可(包括核對合同、工程進(jìn)度款申請報告、用于結算的內部審計報告及發(fā)票金額等)，以確保合同履行金額與審計意見(jiàn)保持一致。工程進(jìn)度款的支出由于具有階段性，且對于大型項目時(shí)間跨度較大，內部審計人員應對每筆進(jìn)度款的簽發(fā)做登記管理，以避免重復支出。
綜上所述，經(jīng)濟合同審計作為檢驗醫院管理體系是否健全的一劑良藥，是現代大型醫院不可缺少的一種管理工具。經(jīng)濟合同審計一方面以醫院完善的制度體系為依托，另一方面能夠促進(jìn)醫院各項制度在經(jīng)濟活動(dòng)中發(fā)揮重要作用，保障醫院的各項活動(dòng)健康開(kāi)展，有效規避各類(lèi)經(jīng)濟風(fēng)險。新形勢下，隨著(zhù)醫療經(jīng)濟的快速增長(cháng)，新形態(tài)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)不斷涌現，醫院特別是大型公立醫院應克服當前經(jīng)濟活動(dòng)運行中存在的缺陷，加強內部管理，有效運行經(jīng)濟合同審計體系，在事前、事中、事后對經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行全過(guò)程管理，從而能進(jìn)一步提高管理水平和服務(wù)質(zhì)量，保障醫院為人民群眾提供優(yōu)質(zhì)、高效、安全、便捷的醫療服務(wù)。
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