對投資準則中有關(guān)問(wèn)題的探討

提要：為了規范對外投資的核算和相關(guān)信息的披露，我國財政部于1998年6月24日發(fā)布了一項具體會(huì )計準則———《會(huì )計準則———投資》，在2001年1月18日又作了修訂，該項準則對規范投資的核算起到了十分重要的作用，但筆者認為其中還存在一些，本文就此提出一些膚淺的意見(jiàn)以供商榷，如關(guān)于投資成本的確定，債券的投資成本中對于購買(mǎi)分期付息債券時(shí)價(jià)款中所含的未到期利息是否應包含在內；長(cháng)期債券投資的相關(guān)費用是應該計入“財務(wù)費用”還是應計入“投資收益”；長(cháng)期投資減值準備計提的標準和數額的確定；長(cháng)期股權投資的成本法核算中關(guān)于清算性損益的界定等。本文就以上幾個(gè)方面的問(wèn)題展開(kāi)探討。 　　投資是指企業(yè)為通過(guò)分配來(lái)增加財富，或為謀求其他利益而將資產(chǎn)讓渡給其他企業(yè)所獲得的另一項資產(chǎn)。近些年來(lái)我國證券市場(chǎng)的為企業(yè)創(chuàng )造了良好的投資渠道和投資環(huán)境，與此同時(shí)，稅法也對企業(yè)投資所得提出了納稅上的要求。為了規范投資的會(huì )計核算和相關(guān)信息的披露，我國財政部于1998年6月24日發(fā)布了一項具體會(huì )計準則—《企業(yè)會(huì )計準則—投資》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)投資準則），并在1999年1月1日起暫在上市公司施行；在實(shí)施了兩年后，2001年1月18日根據在執行過(guò)程中出現的一些問(wèn)題對其中一些方面作了修訂，經(jīng)修訂后的投資準則自2001年1月1日起暫在股份有限公司施行。該項準則對于規范投資業(yè)務(wù)的核算起到了十分重要的作用，但是在過(guò)程中筆者發(fā)現該準則中仍然存在著(zhù)一些問(wèn)題，本文擬就以下幾個(gè)問(wèn)題展開(kāi)探討。　　一、關(guān)于投資成本的確定　　投資準則中規定：“初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jì)r(jià)款，包括稅金、手續費等相關(guān)費用。但實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應作為應收項目單獨核算�！薄　∩鲜鲆幎▽τ诠善蓖顿Y的核算以及在發(fā)行日和付息日購進(jìn)的債券不會(huì )出現什么問(wèn)題，但是對于發(fā)行日后至到期日前這段時(shí)間購進(jìn)的債券的核算就會(huì )出現問(wèn)題，請看以下的例子�！　±�：某公司2001年6月1日以銀行存款525000元購入A公司當年1月1日發(fā)行的面值為500000元的三年期公司債券，該債券年利率為12%，每年1月1日與7月1日各付息一次�！　∩侠�若按上述投資準則規定相應的賬務(wù)處理為：　　1.假設為短期投資，則應作分錄：　　借：短期投資—債券投資525000　　　　貸：銀行存款525000　　2.假設為長(cháng)期投資，則應作分錄：　　借：長(cháng)期債權投資—債券投資（面值）500000　　　　—債券投資（應計利息）25000　　　　貸：銀行存款525000　　上述處理從投資準則字面，應是無(wú)可爭議的，但筆者認為這種處理不符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則。企業(yè)所支付的全部?jì)r(jià)款中包含的利息25000元，在一個(gè)月后（2001年7月1日）就可以收回，其本質(zhì)上屬于應收利息流動(dòng)資產(chǎn)，卻計入“短期投資（或長(cháng)期投資）”賬戶(hù)與其他手續費、溢折價(jià)等項目相混淆，其理由不外乎是受到利息按期的外在形式的結果。此種做法對于短期投資還有些道理，因為短期投資不一定持有到期，有可能在2001年7月1日前就轉讓收回投資了，所以這25000元有可能不是以利息的形式收回的。但是對于長(cháng)期投資而言上述處理方法顯然不太合理因此，筆者認為在購買(mǎi)長(cháng)期債券時(shí)正確的做法應該是：　　借：長(cháng)期債權投資—債券投資（面值）500000　　　　應收利息25000　　　　貸：銀行存款525000　　根據以上分析，“投資準則”中關(guān)于初始投資成本確定的表述應更正為：“初始投資成本是指取得投資時(shí)實(shí)際支付的全部?jì)r(jià)款，包括稅金、手續費等相關(guān)費用。但實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現金股利，或長(cháng)期債權投資—債券投資尚未領(lǐng)取的債券利息，應作為應收項目單獨核算�！边@樣，使債券的應收利息，服從其實(shí)質(zhì)，而不以是否到付息期的外在形式為標志，遵循了實(shí)質(zhì)重于形式原則。　　二、關(guān)于長(cháng)期債券投資相關(guān)費用的核算　　所謂相關(guān)費用指的是進(jìn)行投資時(shí)所要交納的稅金及手續費等，投資準則中關(guān)于長(cháng)期債權投資的債券費用的會(huì )計處理的表述為“債券投資成本中包含的相關(guān)費用，可以于債券購入后至到期前的期間內在確認相關(guān)債券利息收入時(shí)攤銷(xiāo)，計入損益；也可以于購入債券時(shí)一次攤銷(xiāo)，計入損益�！薄　∫陨媳硎龉P者認為不夠明確，其中的“計入損益”具體指的是哪個(gè)損益科目準則沒(méi)有指明。而在2000年12月29日頒布的《企業(yè)會(huì )計制度》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新制度）中明確規定長(cháng)期債券投資“如所支付的稅金手續費等相關(guān)費用金額較小，可以直接計入當期財務(wù)費用，不計入初始投資成本”。那么，損益科目是否就是“財務(wù)費用”呢？筆者認為這里存在著(zhù)一些矛盾，這些矛盾主要體現在以下幾個(gè)方面：　　首先，財務(wù)費用科目在新制度中規定的核算范圍是“企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等而發(fā)生的費用”。而投資行為是屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以外的業(yè)務(wù)，為其所發(fā)生的相關(guān)費用顯然不屬于財務(wù)費用的核算范圍，計入財務(wù)費用必然會(huì )虛減營(yíng)業(yè)利潤�！　∑浯�，在新制度中對于金額較大的長(cháng)期債券相關(guān)費用規定在債券取得時(shí)計入“長(cháng)期債權投資—債券投資（債券費用）”明細科目中，并在債券存續期內，于計提利息、攤銷(xiāo)溢折價(jià)時(shí)平均灘銷(xiāo)，計入損益。這里，利息與溢折價(jià)的攤銷(xiāo)都是計入投資收益項目，債券相關(guān)費用從本質(zhì)上類(lèi)似于溢折價(jià)，理應也計入投資收益�！　∫虼�，筆者認為長(cháng)期債券投資相關(guān)費用不管金額大小、是否需要攤銷(xiāo)最終都要計入“投資收益”項目，以正確核算投資損益。　　三、關(guān)于長(cháng)期投資減值準備的提取　　在投資準則中規定“應當定期對長(cháng)期投資的賬面價(jià)值逐項進(jìn)行檢查，至少每年年末檢查一次。如果由于市價(jià)持續下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)情況變化等原因導致其可收回金額低于投資的賬面價(jià)值，應將可收回金額低于長(cháng)期投資賬面價(jià)值的差額，確認為當期投資損失�！薄　∫陨弦幎ㄒ环矫娴窒�了當期的凈收益，另一方面增加了投資的減值準備，備抵調整了作為資產(chǎn)的長(cháng)期投資的賬面價(jià)值，充分體現了謹慎性原則，但是該規定存在兩個(gè)方面的，這兩個(gè)方面的問(wèn)題是：　　第一，由于市價(jià)持續下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)情況發(fā)生變化所導致的投資價(jià)值下降一般而言是永久性的下跌，并非一時(shí)所致，以后的回升具有很大的不確定性。價(jià)值下跌的金額與若干期間有關(guān)，而在處理上把全部跌價(jià)損失都由當期投資收益承擔，顯然有失配比原則。因為配比原則要求“企業(yè)在進(jìn)行會(huì )計核算時(shí)，收入與其成本、費用應當相互配比”，會(huì )計原則這個(gè)大系統中不可避免地會(huì )存在內部的矛盾和沖突，因此相當一部分會(huì )計實(shí)務(wù)很難使謹慎性原則與配比性原則相互一致、相輔相成。對一些會(huì )計事項在會(huì )計處理方法的選擇上遵循了謹慎穩健的思想往往就淡漠了配比原則的精神。反之，符合了配比原則的要求卻會(huì )違背穩健原則的宗旨。這就使得會(huì )計政策的制定者在制定準則時(shí)面臨著(zhù)兩難的選擇。同時(shí)也使會(huì )計實(shí)務(wù)工作者在做出職業(yè)判斷時(shí)同樣也面臨著(zhù)兩難選擇�！　〉诙�，該規定實(shí)際操作起來(lái)卻十分困難，最困難的是是這里的“可收回金額”的確定，準則里的可收回金額是指“企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價(jià)與預期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預計未來(lái)現金流量現值兩者之間的較高者，其中，出售凈價(jià)是指資產(chǎn)的出售價(jià)格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額�！痹摫硎鲋械某鍪蹆r(jià)格難以確定，因為我國大部分的的長(cháng)期投資沒(méi)有一個(gè)明確的市場(chǎng)價(jià)，所發(fā)生的資產(chǎn)處置費也只能根據會(huì )計人員的職業(yè)判斷來(lái)估計一個(gè)金額，而投資到期形成的未來(lái)現金流量現值就更加含糊了（對當前的市場(chǎng)價(jià)格都很難做出正確的判斷，更何況將來(lái)若干年后的出售價(jià)格和折現率）。該項業(yè)務(wù)要求會(huì )計人員要具有很高的職業(yè)素質(zhì)水平，而我國的大部分會(huì )計人員的職業(yè)素質(zhì)都不高，因而就會(huì )出現以及提減值準備來(lái)充當利潤調節器的情況嚴重了利潤的真實(shí)性�！　∫虼�，筆者認為投資準則應當在體現謹慎性原則的同時(shí)要兼顧配比性原則，并盡快出臺長(cháng)期投資計提減值準備的具體執行標準，以便會(huì )計人員遵照執行。　　四、關(guān)于長(cháng)期股權投資采用成本法核算時(shí)的清算性損益的確定　　企業(yè)在采用成本法進(jìn)行會(huì )計核算時(shí)，投資準則規定“投資企業(yè)確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過(guò)上述數額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價(jià)值�！薄　∫陨蠈τ谇逅阈該p益的表述比較原則，但操作起來(lái)有些不便，在投資準則的指南中雖然給出了一些公式，但是對于在投資年度所分得的利潤如何處理，該準則的規定就不是很明確�！　±�如：某企業(yè)于1999年1月3日購入W公司股票600萬(wàn)元，投資占W公司股權的10%.　　該項業(yè)務(wù)應采用成本法核算，應作分錄：　　借：長(cháng)期股權投資6000000　　　　貸：銀行存款6000000　　1999年5月7日被投資企業(yè)宣告分派股利100萬(wàn)元�！　∮捎�5月7日宣告分派的是上年度的利潤，即清算性股利，因此理應沖減長(cháng)期股權投資的賬面價(jià)值，應作分錄：　　借：應收股利（100萬(wàn)元×10%）100000　　　　貸：長(cháng)期股權投資100000　　以上的會(huì )計處理方法是完全符合情理的，但如果該被投資企業(yè)1999年以來(lái)累計實(shí)現凈利潤160萬(wàn)元，2000年2月7日被投資企業(yè)宣告分派股利100萬(wàn)元。該業(yè)務(wù)筆者認為應當確認的投資收益為10萬(wàn)元（100萬(wàn)元×10%），應作分錄：　　借：應收股利100000　　　　貸：投資收益100000　　但是按照投資指南所列出的公式及有些教科書(shū)以及準則講解對這類(lèi)問(wèn)題的會(huì )計處理方法卻是確認160萬(wàn)元的投資收益，作分錄：　　借：應收股利100000　　　　長(cháng)期股權投資60000　　　　貸：投資收益160000　　該處理的理由是1999年度的凈利潤沒(méi)有全部分配，就把去年分配的股利強加到這一年來(lái)了，這顯然很不合理，這種做法是死套公式的做法，并不符合業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)�！　∫虼�，筆者認為投資準則應當對投資當年分配的利潤或股利與以后年度分配的利潤或股利要作嚴格的區分不能混為一談�！　】傊�，投資準則的頒布雖然使得各個(gè)公司的投資業(yè)務(wù)有了一個(gè)較為完善的核算標準，但是有些方面還需進(jìn)一步改進(jìn)，俗話(huà)說(shuō)“實(shí)踐出真知”，投資準則只有在不斷的當中才會(huì )發(fā)現問(wèn)題并逐步修改，使其更加完善。　　　　[1]福建省財政廳會(huì )計處、福建省會(huì )計學(xué)會(huì )秘書(shū)處、《福建財會(huì )》編輯部編企業(yè)具體會(huì )計準則專(zhuān)輯（1）福建會(huì )計法規制度選編（第二輯）1998年10月；　　[2]中華人民共和國財政部企業(yè)會(huì )計制度經(jīng)濟版社2001年2月�！　�[3]《企業(yè)會(huì )計制度講解》組編著(zhù)企業(yè)會(huì )計制度講解北京科學(xué)技術(shù)出版社，2001年3月

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