論對戰略管理會(huì )計相關(guān)問(wèn)題的再認識

摘要：伴隨著(zhù)戰略管理而產(chǎn)生的戰略管理會(huì )計通過(guò)企業(yè)外部環(huán)境和競爭對手等相關(guān)戰略信息的提供，協(xié)助企業(yè)制定、實(shí)施戰略計劃以取得競爭優(yōu)勢。本文對戰略管理會(huì )計的基本內涵、研究的主要問(wèn)題以及戰略管理會(huì )計在我國的實(shí)踐運用應注意的問(wèn)題進(jìn)行了初步地分析。
　　關(guān)鍵詞：戰略；戰略管理會(huì )計；戰略成本；戰略業(yè)績(jì)評價(jià)
世紀80年代以來(lái)，戰略管理的理念導致了企業(yè)管理模式的變革，企業(yè)的管理從一般意義上的戰術(shù)層面上升為戰略的層次。這就要求為管理決策提供信息支持的管理會(huì )計也必須具有戰略性視野。本文擬就戰略管理會(huì )計的基本問(wèn)題作一些初步地探研。
　　一、戰略管理會(huì )計的內涵最早將管理會(huì )計與戰略管理聯(lián)系起來(lái)的是英國學(xué)者西蒙(Simmonds)，他在1981年發(fā)表的《戰略管理會(huì )計》一文中將其定義為：用于構建與監督企業(yè)戰略有關(guān)的企業(yè)及其競爭對手的管理會(huì )計數據的提供與分析。它與傳統的管理會(huì )計最大的區別在于其不再從企業(yè)內部效率的角度看待利潤的增長(cháng)，而是著(zhù)眼于從企業(yè)外部所獲取的市場(chǎng)競爭中的地位。在其后許多會(huì )計學(xué)者對此進(jìn)行了進(jìn)一步地補充與完善：如美國會(huì )計學(xué)者威爾遜(Wilson)在《戰略管理會(huì )計》一書(shū)中，將其定義為：戰略管理會(huì )計是明確強調戰略問(wèn)題相關(guān)的一種管理會(huì )計方法，它通過(guò)運用財務(wù)信息來(lái)發(fā)展卓越的戰略，以取得持久的競爭優(yōu)勢，從而更加拓展了管理會(huì )計的范圍；而布朗威滋(Bromwich)和比馬妮(Bhimani)在他們合作發(fā)表《管理會(huì )計：發(fā)展還是變革》和《管理會(huì )計：發(fā)展的道路》兩篇論文中，將其定義為：收集并分析企業(yè)產(chǎn)品在市場(chǎng)和競爭對手方面的成本以及成本結構的信息，并在一定時(shí)期內監督企業(yè)競爭對手的戰略。
　　戰略管理會(huì )計在我國剛開(kāi)始興起，王化成、楊景巖的觀(guān)點(diǎn)是：戰略管理會(huì )計是以企業(yè)價(jià)值最大化為目標，運用靈活多樣的方法，收集、加工、整理與企業(yè)戰略管理相關(guān)的各種信息，并據此來(lái)幫助管理當局確立戰略目標，進(jìn)行戰略規劃、評價(jià)戰略規劃業(yè)績(jì)的一個(gè)管理會(huì )計分支 ；還有一些學(xué)者認為，戰略管理會(huì )計是以取得整體競爭優(yōu)勢為主要目標，用戰略觀(guān)念審視企業(yè)外部和內部信息，強調財務(wù)與非財務(wù)信息、數量與非數量信息并重，為企業(yè)戰略及企業(yè)戰術(shù)的制訂、執行和考評，揭示企業(yè)在整個(gè)行業(yè)中的地位及其發(fā)展前景，建立預警分析系統，提供全面、相關(guān)和多元化信息而形成的現代管理會(huì )計與戰略管理融為一體的新興交叉學(xué)科。
　　綜上所述，對戰略管理會(huì )計的認識應體現三個(gè)方面的要素：一是其戰略的目標與戰略服務(wù)的宗旨；二是信息提供實(shí)現戰略支持的路徑；三是對傳統管理會(huì )計的延伸。
　　基于上述認識，戰略管理會(huì )計的定義可以表述如下：戰略管理會(huì )計是為企業(yè)實(shí)現戰略管理目標所建立的新型管理會(huì )計信息系統，它通過(guò)戰略的視野促進(jìn)企業(yè)實(shí)現長(cháng)遠價(jià)值最大化，并提供與企業(yè)戰略管理相關(guān)的各種財務(wù)與非財務(wù)、數量與非數量信息，幫助管理當局進(jìn)行戰略制定、戰略實(shí)施和戰略評價(jià)，以維持和發(fā)展企業(yè)持久的競爭優(yōu)勢。它是傳統管理會(huì )計的繼承和發(fā)展，是與企業(yè)管理發(fā)展到戰略管理階段相適應的現代型管理會(huì )計。其具有外向性(體現為外部競爭對手的戰略分析)、綜合性(體現為全方位的信息)、整體性(體現為各部門(mén)與各環(huán)節的協(xié)力)與應變性(體現為理念與方法的時(shí)代性)等特征。
　　二、戰略管理會(huì )計研究的主要內容一)戰略目標的制定戰略是對事關(guān)全局的發(fā)展目標和發(fā)展趨勢所作的謀劃，是指導全局的計劃和策略。戰略一經(jīng)確定，將在相當長(cháng)的時(shí)期內對企業(yè)未來(lái)整體格局的發(fā)展演變起指導作用。戰略管理會(huì )計的最終目標與企業(yè)的總目標是一致的，即通過(guò)建立企業(yè)競爭優(yōu)勢，增強企業(yè)市場(chǎng)競爭力，實(shí)現企業(yè)價(jià)值(是企業(yè)現實(shí)與未來(lái)收益、有形與無(wú)形資產(chǎn)等的綜合表現)最大化。
　　戰略管理會(huì )計的具體目標主要包括以下三個(gè)方面：
　　競爭戰略目標，在企業(yè)面臨激烈的市場(chǎng)競爭環(huán)境下，如何取得競爭的優(yōu)勢是企業(yè)經(jīng)營(yíng)成敗的關(guān)鍵之所在，競爭戰略理所當然地成為企業(yè)的戰略目標；(2)戰略管理決策目標，通過(guò)外部信息的分析與企業(yè)內部資源的有效整合，在差異化(體現產(chǎn)品的個(gè)性特性戰略)和低成本產(chǎn)品成本的持續降低)兩個(gè)方面實(shí)施戰略管理。促進(jìn)企業(yè)競爭優(yōu)勢目標的確立；(3)戰略業(yè)績(jì)評價(jià)目標，即建立與戰略管理目標相適應的信息傳遞和反饋機制，為戰略業(yè)績(jì)評價(jià)提供依據。
　　二)戰略成本管理低成本戰略也是企業(yè)取得市場(chǎng)競爭優(yōu)勢的重要法碼，成本管理是最能體現企業(yè)綜合管理的水平，它涉及到一個(gè)從項目投資、生產(chǎn)工藝與產(chǎn)品的研究開(kāi)發(fā)與設計、生產(chǎn)與銷(xiāo)售等進(jìn)行全方位監控的過(guò)程。傳統管理會(huì )計對成本的控制主要基于生產(chǎn)過(guò)程中與生產(chǎn)要素相關(guān)成本項目的控制。事實(shí)上，經(jīng)過(guò)研究表明，在現代的企業(yè)全新的制造環(huán)境下，產(chǎn)品最終生產(chǎn)成本中的80％在產(chǎn)品設計階段就已經(jīng)確定了，而戰略成本管理是一種全面性與前瞻性相結合的成本管理方法，全面性是指成本管理的全方位、全過(guò)程與全員的三全管理過(guò)程，全方位提供了成本管理的視野，全過(guò)程是成本管理的步驟與程序，而全員是成本管理的重要保障。前瞻性主要有兩層涵義：一是從取得競爭優(yōu)勢的視野去認識成本，成本不應是能夠達到多少?而是應是多少?二是從成本發(fā)生的動(dòng)因去認識成本，事實(shí)上，任何成本的發(fā)生都取決于特定的經(jīng)濟活動(dòng)，企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程既是價(jià)值鏈的形成過(guò)程，同時(shí)也是費用的發(fā)生和產(chǎn)品成本的形成過(guò)程，企業(yè)將產(chǎn)品交給顧客的同時(shí)，也將產(chǎn)品的價(jià)值移交給了顧客。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有序進(jìn)行構成了相互聯(lián)系的生產(chǎn)活動(dòng)鏈，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)鏈也就是企業(yè)的價(jià)值鏈。價(jià)值鏈的分析不僅要分析構成價(jià)值鏈的單個(gè)活動(dòng)，還要從價(jià)值活動(dòng)的相互聯(lián)系中分析各項活動(dòng)對企業(yè)競爭力的影響。
　　三)戰略性經(jīng)營(yíng)與投資決策傳統管理會(huì )計在進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策和投資決策的分析時(shí)，受許多先前假設的影響，存在著(zhù)短期化和簡(jiǎn)單化的缺陷，很難從戰略高度為企業(yè)提供有關(guān)全局性和長(cháng)遠性的決策所需要的有用信息。戰略管理會(huì )計是為企業(yè)戰略管理提供各種相關(guān)、可靠信息的，在提供與經(jīng)營(yíng)投資決策有關(guān)的信息的過(guò)程中，克服了傳統管理會(huì )計所存在的短期性和簡(jiǎn)單化的缺陷，以戰略的眼光提供全局性和長(cháng)遠性的與決策相關(guān)的有用信息。具體表現在以下兩個(gè)方面：
　　一是在固定成本長(cháng)期變動(dòng)及產(chǎn)銷(xiāo)不平衡的條件下本量利分析方法及其運用，在傳統以短期為特征本量利分析模式中，固定成本與變動(dòng)成本的劃分是以一定的相關(guān)范圍為基礎的，并假定產(chǎn)銷(xiāo)平衡、產(chǎn)銷(xiāo)量的變動(dòng)不會(huì )影響價(jià)格和成本的變動(dòng)，這樣條件下建立的確定型的線(xiàn)性分析模式顯然只適用于短時(shí)期內，從較長(cháng)時(shí)期來(lái)看，這些因素很難保持固定不變的�？紤]到這兩方面的因素，就必須建立以(銷(xiāo)量不確定和因素不確定)為特征的不確定條件下的本量利分析模型和以非線(xiàn)性為特征的曲線(xiàn)式本量利分析模型；二是表現在長(cháng)期投資決策方面。傳統的長(cháng)期投資決策分析有兩個(gè)假定基礎：一個(gè)是資本性投資集中在建設期內，項目經(jīng)營(yíng)期不再追加投資；另一個(gè)是營(yíng)運資金在期初一次墊付，期末一次收回。戰略管理會(huì )計突破了這兩個(gè)假定，把資本性投資與營(yíng)運資金在項目經(jīng)營(yíng)期間隨著(zhù)產(chǎn)銷(xiāo)量變化而變動(dòng)的部分也充分考慮了進(jìn)去，企業(yè)可根據變動(dòng)部分合理的調整制定新的投資決策。
　　四)戰略性業(yè)績(jì)評價(jià)從戰略管理的角度看，業(yè)績(jì)評價(jià)是連接戰略目標和企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的橋梁。良好的業(yè)績(jì)評價(jià)體系可以將企業(yè)的戰略目標具體化，并且有效地引導管理者的決策行為。傳統管理會(huì )計以投資報酬率來(lái)評價(jià)企業(yè)的業(yè)績(jì)，它的缺陷主要表現在：首先，投資報酬率是以一定期間的會(huì )計收益為基礎來(lái)計算的，這極容易導致決策者的短期行為；其次，投資報酬率只是對結果的考評，難以體現對過(guò)程的控制。從戰略角度看，企業(yè)的競爭能力受到外部環(huán)境、內部條件和競爭態(tài)勢的不同影響。競爭的加劇使以取得競爭優(yōu)勢和滿(mǎn)足顧客需求為導向的經(jīng)營(yíng)理念成為企業(yè)一切經(jīng)營(yíng)戰略的核心思想。競爭使企業(yè)經(jīng)營(yíng)面臨的不穩定因素越來(lái)越多，市場(chǎng)的增長(cháng)、顧客的需求、產(chǎn)品生命周期、技術(shù)更新等的變化速度的不斷提高，如何以最直接、最簡(jiǎn)便的方式滿(mǎn)足顧客需求，如何構造企業(yè)的組織體系以便能夠對環(huán)境變化作出靈敏反應。傳統的業(yè)績(jì)財務(wù)計量方法由此受到挑戰，這就需要企業(yè)在業(yè)績(jì)的財務(wù)計量基礎之上，從更高層次上對企業(yè)的業(yè)績(jì)進(jìn)行更為全面綜合的評價(jià)。戰略管理會(huì )計將戰略思想貫穿于企業(yè)的業(yè)績(jì)評價(jià)之中，運用財務(wù)和非財務(wù)指標，利用戰略性業(yè)績(jì)評價(jià)來(lái)保持企業(yè)的長(cháng)期競爭優(yōu)勢。
　　企業(yè)業(yè)績(jì)的綜合評價(jià)包括業(yè)績(jì)的財務(wù)計量和非財務(wù)計量?jì)蓚�(gè)方面。業(yè)績(jì)的財務(wù)計量在傳統上占主導地位。
　　然而，當競爭環(huán)境越來(lái)越需要管理者重視和進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策時(shí)，如市場(chǎng)占有率、技術(shù)革新、顧客滿(mǎn)意度、服務(wù)水平、產(chǎn)品質(zhì)量、市場(chǎng)戰略、人力資源等非財務(wù)計量指標便被更多地用于衡量企業(yè)的業(yè)績(jì)，在企業(yè)業(yè)績(jì)計量方面起著(zhù)更大的作用。非財務(wù)計量指標能更好的完成業(yè)績(jì)計量的診斷職能，直接地計量生產(chǎn)活動(dòng)，更好地預測企業(yè)未來(lái)現金流量的方向。
　　計量業(yè)績(jì)的非財務(wù)指標必須結合企業(yè)所處行業(yè)的特 點(diǎn)、企業(yè)的發(fā)展目標和發(fā)展戰略來(lái)確定。不同行業(yè)的企業(yè)和同一行業(yè)的不同企業(yè)，其目標、使命和戰略各不相同，其業(yè)績(jì)衡量指標也不同。至今發(fā)展比較成熟且被廣泛采用的非財務(wù)業(yè)績(jì)評價(jià)方法有平衡記分卡法． 平衡記分卡從財務(wù)、顧客、內部業(yè)務(wù)流程、員工等相互聯(lián)系的叫個(gè)方面將企業(yè)的戰略目標進(jìn)行系統化、定量化、具體化．很好的平衡了財務(wù)與非財務(wù)指標、近期與遠期目標、鄙與外部因素之間的關(guān)系，使企業(yè)的戰略能有效的轉化為組織各個(gè)層次的行動(dòng)。
　　三、戰略管理會(huì )計在我國運用的思考世界經(jīng)濟的一體化，知識經(jīng)濟飛速發(fā)展，我國在實(shí)施現代企業(yè)制度和經(jīng)濟可持續發(fā)展的過(guò)程中，應充分運用戰略管理思想，提升企業(yè)的市場(chǎng)競爭能力，是管理會(huì )計在中國發(fā)展的重要趨勢。如何將國外先進(jìn)的戰略管理會(huì )計思想與我國企業(yè)的管理實(shí)踐有效地結合，是我們研究戰略管理會(huì )計應謹思的問(wèn)題。
　　一)實(shí)質(zhì)重于形式戰略管理會(huì )計的實(shí)質(zhì)在于能夠將先進(jìn)的戰略理念和企業(yè)管理實(shí)踐有機地結合起來(lái)，再好的理念如不能用于與其相適應的管理環(huán)境，其實(shí)踐效果肯定會(huì )流于形式。如我們國家在上世紀8o年代從日本引進(jìn)的全面質(zhì)量管理來(lái)控制產(chǎn)品的質(zhì)量，主要是注重對質(zhì)量管理相關(guān)的職能部門(mén)的建設；而真正意義的全面質(zhì)量管理的本質(zhì)是通過(guò)全方位、全過(guò)程和全員的全面質(zhì)量意識，并將其形成一種普遍自覺(jué)的實(shí)踐行為。如何避免形式重于實(shí)質(zhì)現象的出現，應注重解決下列三個(gè)問(wèn)題：一是全體員工的戰略意識，戰略管理是一種綜合性的管理工程，其涉及到方方面面，僅靠會(huì )計人員提供所謂的戰略管理會(huì )計信息是不夠的；二是信息系統的建立與完善，與企業(yè)戰略相關(guān)的信息重部與市場(chǎng)競爭對手有關(guān)的各種財務(wù)與非財務(wù)信息，這些信息的收集、整理、綜合與運用反饋與信息系統的建立相關(guān)；三是重視形成戰略管理各環(huán)節的協(xié)調與優(yōu)化，戰略管理不是某一種單純的技術(shù)管理工作，其滲透到企業(yè)內外部各相關(guān)的環(huán)節，各環(huán)節之間的協(xié)調是戰略管理綜合目標實(shí)現的基本保障。
　　二)重視復合型人才的培養人是管理的第一要物，而我國企業(yè)目前的管理是以專(zhuān)業(yè)分工分割在不同領(lǐng)域，實(shí)現專(zhuān)業(yè)化的職能管理。事實(shí)．許多戰略管理的問(wèn)題必須從戰略的高度進(jìn)行換位思考如戰略管理會(huì )計中的戰略成本管理問(wèn)題，目前的體制是會(huì )計人員負責成本的管理工作，但其由于不懂得工藝流程與工程技術(shù)，很難抓住成本控制的核心環(huán)節(效能分析)；而我們的工程技術(shù)人員只懂得技術(shù)，但對產(chǎn)品成本的構成了解甚少，這也是導致許多先進(jìn)技術(shù)缺乏推廣運用價(jià)值的關(guān)鍵所在。能融合成本管理全過(guò)程的復合性工程成本師的培養對提高成本管理的效能是至關(guān)重要的。
　　三)善于總結具有中國特色的經(jīng)驗在我國企業(yè)管理實(shí)踐中，總結出了許多有益的經(jīng)驗，如上世紀5O年代的班組經(jīng)濟核算、看板管理等，戰略管理是一種實(shí)踐性較強的綜合性管理工作，其存在的土壤仍然扎根于各具特點(diǎn)的管理實(shí)踐。如日本企業(yè)與美國企業(yè)在對成本管理的理念與實(shí)踐上也仍然存在著(zhù)許多差異，日本企業(yè)倡導改善成本管理思想；而美國企業(yè)則倡導目標成本管理思想。應注重將國外成功經(jīng)驗與我國特有的管理方法有機結合起來(lái)，避免一刀切。

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