新會(huì )計準則盈余管理影響分析

　　一是降低了利用資產(chǎn)減值準備調節盈余的可能。過(guò)去我國會(huì )計準則、制度均規定資產(chǎn)應建立減值準備（資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)計提，資產(chǎn)升值轉回）。但事實(shí)表明資產(chǎn)減值準備的這一核算規定被用來(lái)進(jìn)行盈余管理的頻度及深度均很大。如何有效遏制企業(yè)利用減值準備進(jìn)行盈余管理，新“企業(yè)會(huì )計準則——資產(chǎn)減值”舍棄了過(guò)去與IASB趨同，即允許轉回長(cháng)期資產(chǎn)減值的做法，轉而向FASB靠攏，采取了在長(cháng)期資產(chǎn)存續期間只計提不允許轉回的做法，這樣就使資產(chǎn)減值的調節功能大大降低，從而反制公司濫用資產(chǎn)減值調節利潤。另外，對流動(dòng)資產(chǎn)計提的準備（如壞賬準備、存貨跌價(jià)準備等），新會(huì )計準則雖然允許計提和沖回，但對其計提和沖回也進(jìn)行了嚴格限制，如應收賬款作為一項金融工具，要求必須有“客觀(guān)證據（如債務(wù)人發(fā)生嚴重災害、財務(wù)困難、即將倒閉或財務(wù)重組等）”表明發(fā)生減值才能計提，減值準備的大額沖回也必須提出證明原計提的減值準備的適當性和資產(chǎn)價(jià)值于本期確實(shí)大幅回升的充分適當的證據，否則視為調節利潤而建立的秘密準備，必須按“重大會(huì )計差錯”來(lái)處理。

　　二是對公允價(jià)值的運用過(guò)程進(jìn)行了適當限制。相對于國際會(huì )計準則而言，我國公允價(jià)值使用的前提、范圍及具體方法上更加謹慎，這既是對我國過(guò)去曾使用公允價(jià)值計量屬性出現問(wèn)題的總結和改進(jìn)，也是基于我國國情，確保公允價(jià)值不被濫用的現實(shí)選擇。如在基本準則第43條中就明確指出采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價(jià)值計量的，應當保證所確定的會(huì )計要素金額能夠取得并可靠計量。投資性房地產(chǎn)準則第10條明確規定只有在有確鑿證據表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續可靠取得的情況下，才可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計量模式進(jìn)行后續計量。在非貨幣性交換準則中規定了以公允價(jià)值作為計量基礎確定換人資產(chǎn)入賬價(jià)值和換出資產(chǎn)價(jià)值損益的首要條件是交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，同時(shí)還明確指出：“關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”。此外，公允價(jià)值使用的限制性規定還在金融工具的確認與計量、股份支付、套期保值等會(huì )計準則中得到體現。新會(huì )計準則的這些規定向企業(yè)傳達的信息是嚴肅而鮮明的，只有在具有一定的可靠性基礎上才能使用公允價(jià)值計量模式，禁止含有較多假設的估值技術(shù)的應用。

　　三是消除了死角。過(guò)去有不少經(jīng)濟業(yè)務(wù)，要么會(huì )計準則、制度未作規范，要么準則、制度雖作規范，但規范粗糙、模糊，針對性和可操作性差，成為企業(yè)進(jìn)行盈余操控的最佳選擇。新會(huì )計準則基本上消除這些會(huì )計規范的“盲區”，一定程度上牽制了企業(yè)盈余管理。如企業(yè)合并業(yè)務(wù)，過(guò)去各企業(yè)在如何確定合并成本及其分配、如何確定作為對價(jià)付出的相關(guān)資產(chǎn)的相關(guān)損益、發(fā)生或承擔的負債等方面一直很混亂，影響了盈余的核算口徑。新會(huì )計準則第20號對此作了專(zhuān)門(mén)規范，要求企業(yè)將企業(yè)合并區分為同一控制和非同一控制下的合并兩大類(lèi)，并分別采用不同的規則進(jìn)行處理。又如，對傳統金融企業(yè)出現的創(chuàng )新金融業(yè)務(wù)和一般企業(yè)的套期保證、衍生金融工具、年金基金等新業(yè)務(wù)的確認、計量和列報進(jìn)行了統一規范，減少了企業(yè)會(huì )計處理上的隨意性。

　　四是完善了會(huì )計披露的要求，增強了企業(yè)經(jīng)常性和非經(jīng)常性損益信息的透明度。新準則對損益披露的要求隨處可見(jiàn)，除“財務(wù)報告列報”準則外，各具體準則幾乎都有要求，如非貨幣性資產(chǎn)交換準則要求在會(huì )計報表附注中披露非貨幣性資產(chǎn)交換而換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值及確認的損益金額；債務(wù)重組準則要求在附注中披露債務(wù)重組雙方的重組利得或損失的金額；投資性房地產(chǎn)準則要求在附注中披露公允價(jià)值確定的依據和方法、公允價(jià)值變動(dòng)對損益的影響、房地產(chǎn)轉讓的情況和理由、當期處置的投資性房地產(chǎn)及其對損益的影響等；關(guān)聯(lián)方披露準則要求在附注中披露關(guān)聯(lián)方交易的金額、定價(jià)政策等；分部報告準則要求在附注中將企業(yè)的損益按地區分部或業(yè)務(wù)分部進(jìn)行分部披露等。這些會(huì )計報表列報要求使財務(wù)報告使用者能較好判斷企業(yè)損益的構成、風(fēng)險幣Ⅱ報酬的主要來(lái)源，增強了決策科學(xué)性。

　　二、新會(huì )計準則客觀(guān)上增加了盈余管理的空間

　�。ㄒ唬┙杩钯M用資本化范圍擴大

　　由原來(lái)僅限于“為購建固定資產(chǎn)的專(zhuān)門(mén)借款所發(fā)生的借款費用”擴大到“為需要經(jīng)過(guò)相當長(cháng)的時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達到預定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)等的專(zhuān)門(mén)借款和一般借款的借款費用”。由于企業(yè)的借入資金借入后是混合使用的，企業(yè)上述符合資本化條件的資產(chǎn)到底占用了多少一般借款，為符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專(zhuān)門(mén)借款到底有多少被用于短期投資性運作、產(chǎn)生了多少投資收益，企業(yè)外部人很難準確了解，因此借款費用是費用化還是資本化，數量上如何分配，企業(yè)管理層選擇的空間有所增大。

　�。ǘ�）公允價(jià)值運用范圍的拓展

　　新準則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面的確認與計量中引入了公允價(jià)值計量屬性。公允價(jià)值如能在上述經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項中得到正確運用，將有效提高會(huì )計信息的相關(guān)性，但不能排除公允價(jià)值不被濫用。公允價(jià)值與企業(yè)盈余關(guān)系密切，其可驗證性相對較差，加之存在信息不對稱(chēng)，審計部門(mén)和監管機構的審計、監管手段、方法等又不盡完善，所以企業(yè)管理層有意識地借助公允價(jià)值計量進(jìn)行盈余管理的可能性極大。

　�。ㄈ�）資產(chǎn)減值中會(huì )計選擇與職業(yè)判斷增多

　　資產(chǎn)減值準則中的“可收回金額的計量”、“資產(chǎn)未來(lái)現金流量的預計”、“折現率的選擇”，“資產(chǎn)組的認定”等都存在不確定因素和主觀(guān)判斷，若企業(yè)管理層利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理，將更難查證。

　�。ㄋ模┭邪l(fā)支出的非完全費用化處理

　　企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)費用支出過(guò)去一直是全部計入當期損益。新無(wú)形資產(chǎn)準則則將企業(yè)的研發(fā)費用分成兩個(gè)階段，并允許部分“符合條件”的開(kāi)發(fā)階段的支出資本化計入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，然后分期攤銷(xiāo)。由于允許開(kāi)發(fā)支出資本化大大降低了開(kāi)發(fā)費用對發(fā)生當期利潤的沖擊，對調動(dòng)企業(yè)科技創(chuàng )新的積極性有利。但由于新產(chǎn)品、新設計和新技術(shù)的研發(fā)難度大，風(fēng)險高，且其研究階段和開(kāi)發(fā)階段的界限也較難準確劃分，因而可能被企業(yè)管理層用于盈余管理。

（五）預計負債計量的新規定

　　新或有事項準則對預計負債的初始計量增加了“……如果貨幣時(shí)間價(jià)值影響重大，應當通過(guò)對相關(guān)未來(lái)現金流出折現后確定最佳估計數”；同時(shí)還增加了后續計量的規定：“企業(yè)應在資產(chǎn)負債表日對預計的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，如有客觀(guān)證據表明該賬面價(jià)值不能真實(shí)反映當前最佳估計數，應作相應的調整，差額計入當期損益。”這些新規定也為企業(yè)進(jìn)行盈余管理增加了余地。

　�。�六）新債務(wù)重組的三大變化

　　一是債務(wù)重組利得的會(huì )計處理由“資本公積”科目回歸到“營(yíng)業(yè)外收入”科目，而且由此增加的利潤只需在附注中披露，勿需在計算每股收益指標時(shí)扣除；

　　二是以非現金資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，既確認債務(wù)重組利得又確認轉讓非現金資產(chǎn)損益，而且用以抵債的資產(chǎn)的轉讓損益應根據資產(chǎn)的性質(zhì)確認為正常情形下的出售損益，如主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（成本）、投資收益等；

　　三是以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)未來(lái)應收金額或應付金額由過(guò)去以協(xié)議中規定的未來(lái)的本利和確定，改為按未來(lái)現金流量的公允價(jià)值確定。新債務(wù)重組準則的這三大重要變化也給企業(yè)盈余管理留有一定空間。

　　此外，非貨幣性資產(chǎn)交換準則的交易類(lèi)別劃分和不同類(lèi)別相關(guān)損益的不同處理規定，存貨準則有關(guān)存貨與投資性房地產(chǎn)之間重分類(lèi)的會(huì )計處理規定，企業(yè)合并準則中有關(guān)同一控制和非同一控制下企業(yè)合并的界定及不同的會(huì )計處理規定等，都存在盈余管理的空間。

　　三、新會(huì )計準則盈余管理差異分析

　�。ㄒ唬�對上市公司和非上市公司的影響不同

　　由于新會(huì )計準則主要是以上市公司為平臺進(jìn)行調查研究后設計的，而且出臺后其實(shí)施范圍又暫定于上市公司，所以新會(huì )計準則對上市公司的影響必然大于非上市公司。但新會(huì )計準則的實(shí)施范圍隨時(shí)都可能擴大，因此其對非上市公司的影響在1—2年后也會(huì )逐漸顯現。

　�。ǘ�）對境內公司和境外公司的影響不同

　　新會(huì )計準則對設立在我國境內的公司影響較大，而對設立在境外或設立在香港、澳門(mén)、臺灣地區的公司，由于其必須遵守所在國或地區的會(huì )計準則體系，所以新會(huì )計準則對其影響也小。但是，對于內地企業(yè)設立在境外或港、澳、臺等地的子公司，因其財務(wù)會(huì )計報告要與大陸的母公司合并，其會(huì )計信息需要遵從新會(huì )計準則進(jìn)行折算、調整和合并，所以新準則對其的影響也不亞于境內公司。

　�。ㄈ�）對不同行業(yè)的影響不同

　　就上市公司而言，不同行業(yè)板塊公司執行新會(huì )計準則對其會(huì )計確認、計量、記錄和報告的沖擊是不同的，對其盈余管理所產(chǎn)生的沖擊也不盡相同。如經(jīng)營(yíng)投資性房地產(chǎn)的企業(yè)執行新會(huì )計準則后，其持有的投資性房地產(chǎn)的后續計量模式不再為單純的成本計量模式，而可能完全采用公允價(jià)值計量模式。在采用公允價(jià)值模式的情況下，投資性房地產(chǎn)的價(jià)值將隨其公允價(jià)值的變動(dòng)而調整，調整的金額要計人當期損益。這意味著(zhù)過(guò)去市價(jià)大幅上升或下降帶來(lái)的資產(chǎn)價(jià)值和潛在利潤波動(dòng)不予反映的情況將不復存在�？傮w上講，新準則對石油、天然氣、金融、保險、農業(yè)、房地產(chǎn)、特許經(jīng)營(yíng)服務(wù)等行業(yè)的會(huì )計要素的確認、計量、記錄和報告會(huì )產(chǎn)生較大影響，其盈余管理的空間也隨之變大。

　　新會(huì )計準則對企業(yè)盈余管理的影響是客觀(guān)存在的。面對新會(huì )計準則對盈余管理的這些影響，應采取正確態(tài)度和方略。

　　第一，不能將新的盈余管理行為完全歸咎于新會(huì )計準則。因為盈余管理的存在有其深層的社會(huì )政治、經(jīng)濟原因，會(huì )計準則與盈余管理不存在因果關(guān)系。會(huì )計準則只不過(guò)是盈余管理在特定時(shí)期和特定環(huán)境下加以利用的工具，而不是唯一可資利用的工具。實(shí)際上，早在會(huì )計準則產(chǎn)生之前，盈余管理即已存在。會(huì )計準則并不影響盈余管理的存在，影響的只是盈余管理的具體手段。

　　第二，應正確理解新會(huì )計準則在某些方面約束企業(yè)盈余管理不力，甚至還使盈余管理可利用空間有所擴大的情況。中外過(guò)去的盈余管理研究證明了會(huì )計選擇和職業(yè)判斷與盈余管理的相關(guān)關(guān)系。但由于會(huì )計準則并非完全為防范盈余管理而設置，會(huì )計準則制定者在制定會(huì )計準則時(shí)，經(jīng)常陷入是更多顧及準則的科學(xué)性、適用性，進(jìn)而擴大會(huì )計選擇和職業(yè)判斷的范圍，還是更多顧及反制盈余旨理、壓縮會(huì )計選擇和職業(yè)判斷空間而犧牲會(huì )計準則的科學(xué)合理性與廣泛適應性的矛盾之中。新會(huì )計準則在追求會(huì )計準則的科學(xué)、合理性和廣泛適用性以及增強制約盈余管理的針對性，減少盈余管理可能性的兩難選擇中，適當調整增加或減少了會(huì )計選擇和職業(yè)判斷內容，從而在客觀(guān)上引起盈余管理空間的消長(cháng)。

　　第三，應對新會(huì )計準則的上述影響予以重視。應認真分析企業(yè)利用新會(huì )計準則進(jìn)行盈余管理的可能內容、方式、方法，預估企業(yè)利用新會(huì )計準則進(jìn)行盈余管理的廣度、深度和頻度，研究近期審計和證券監管的對策，制定長(cháng)遠的治理規劃，只有這樣，才能確保會(huì )計信息的質(zhì)量，維護企業(yè)利益相關(guān)者的利益，優(yōu)化社會(huì )資源配置。

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