管理審計評價(jià)指標體系設計

【摘要】 管理審計需要審計人員鑒證與評價(jià)被審計者管理活動(dòng)的效率性、效果性與經(jīng)濟性。效果性體現管理結果，效率性體現管理過(guò)程，經(jīng)濟性則同時(shí)體現管理結果與管理過(guò)程。管理審計評價(jià)指標系統應從結果和過(guò)程兩個(gè)層面上進(jìn)行設計。結果層面上的管理審計評價(jià)指標可區分整體的與個(gè)體的，過(guò)程層面上的管理審計評價(jià)指標可從管理過(guò)程原則與概念、管理過(guò)程操作指南和管理過(guò)程操作規范三個(gè)層次來(lái)建立。兩個(gè)層面相互聯(lián)系與制約，共同構成管理審計評價(jià)指標體系。
　　【關(guān)鍵詞】 管理審計；評價(jià)指標；管理結果；管理過(guò)程
　　
　　一、管理審計評價(jià)指標設計的基本思路
　　
　　管理審計與經(jīng)濟效益審計、經(jīng)營(yíng)審計是三個(gè)相互聯(lián)系的概念，它們“各有重點(diǎn)，適用性有所不同，且名詞的提法也不盡統一，但是核心都是以經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)為對象，以提高經(jīng)濟效益為目的 ①�！惫芾韺徲嫷闹饕�目標是鑒證與評價(jià)管理活動(dòng)的效率性、效果性和經(jīng)濟性。效果性強調經(jīng)營(yíng)管理的目標是否實(shí)現而不管是如何實(shí)現的；效率性則要求明確目標是如何實(shí)現的，是否采取有效方法、程序和技術(shù)使成本對產(chǎn)出價(jià)值的比例達到最小化；經(jīng)濟性是指在一個(gè)較長(cháng)時(shí)間內從取得利潤角度出發(fā)，有效使用資源。效果性體現管理結果，效率性體現管理過(guò)程，而經(jīng)濟性則既體現管理結果又體現管理過(guò)程�？梢�(jiàn)，管理審計的目標實(shí)際是合理鑒證企業(yè)管理活動(dòng)的過(guò)程和結果。
　　管理過(guò)程是資源配置過(guò)程。每一層次的管理主體，從企業(yè)最高管理當局到部門(mén)經(jīng)理再到每個(gè)崗位，都在自己的職權范圍內進(jìn)行資源配置以實(shí)現各自的管理目標。這種資源配置是一個(gè)過(guò)程，實(shí)現同一管理結果可能存在多種資源配置方案，受托人的責任就是尋找和選擇最佳資源配置方案，以最低的成本實(shí)現自身最優(yōu)的管理結果。
　　管理結果則是委托人對受托人資源使用的最終期望。委托人將資源委托給受托人之后，希望受托人使受托資源保值與增值，收到理想效果。這樣，組織內部存在著(zhù)一個(gè)委托受托關(guān)系體系，每一層次的受托方，從企業(yè)最高管理當局到各個(gè)部門(mén)經(jīng)理直至每個(gè)具體作業(yè)崗位，都是某個(gè)層次的管理主體，所以，都應有各自合理界定的管理結果。
　　要驗證管理審計目標的實(shí)現程度，則需要設計管理審計的評價(jià)指標。設計管理審計評價(jià)指標可從企業(yè)管理過(guò)程及其結果兩個(gè)層面上考慮，即所設計的管理審計評價(jià)指標體系需要著(zhù)眼于鑒證與評價(jià)被審計者管理過(guò)程與管理結果的客觀(guān)真實(shí)情況。
　　
　　二、結果層面的管理審計評價(jià)指標的設計
　　
　　根據系統理論，管理結果既包括整體意義或大系統意義上的涵義，也包含具體意義或子系統意義上的概念。所以，結果層面的管理審計評價(jià)指標可從這兩個(gè)方面予以設計。
　�。ㄒ唬┫到y管理結果審計評價(jià)指標
　　系統管理結果體現企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的效果性，其審計評價(jià)指標可由一組財務(wù)和非財務(wù)指標構成。因為財務(wù)指標所反映的財務(wù)責任是管理審計評價(jià)中重要的組成部分，它是企業(yè)管理的最終責任根本和直觀(guān)的表現形式。從企業(yè)內部與外部各方利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)，他們要實(shí)現各自對企業(yè)的要求權，財務(wù)責任是基礎和源泉，沒(méi)有它利益分享則無(wú)法進(jìn)行。所以，財務(wù)責任是企業(yè)營(yíng)造的可供分配的利益總額。另外，從財務(wù)責任的產(chǎn)生來(lái)說(shuō)，它并不僅僅是財務(wù)部門(mén)的責任，還包括企業(yè)全體員工的責任。企業(yè)全體員工都是管理者，都在各自的權責范圍內進(jìn)行資源配置，資源配置必然會(huì )產(chǎn)生資金運動(dòng)，而資金運動(dòng)必然會(huì )影響企業(yè)財務(wù)狀況和財務(wù)成果。企業(yè)全體員工在各自權責范圍內進(jìn)行資源配置所形成的對企業(yè)財務(wù)狀況和財務(wù)成果的影響之和就是企業(yè)總的財務(wù)狀況和財務(wù)成果，也就是企業(yè)的財務(wù)責任。財務(wù)責任是企業(yè)各方管理者共同努力的結果，具有綜合性特征。因此，系統管理結果的效果性可以用若干財務(wù)指標和非財務(wù)指標來(lái)測定和評價(jià)。它是系統管理結果審計評價(jià)指標的主要組成部分。
　　企業(yè)系統管理結果審計評價(jià)指標反映了企業(yè)整體管理水平。但是，在具體運用中還應該結合實(shí)際情況，根據上市公司非上市公司、行業(yè)特點(diǎn)、資產(chǎn)規模等進(jìn)行調整。系統管理結果審計評價(jià)指標主要包括以下七個(gè)方面：
　　1. 評價(jià)企業(yè)整體管理水平和管理能力的指標。這類(lèi)指標用于評價(jià)企業(yè)整體管理水平和管理能力的高低，可包括管理人員的技術(shù)水平、管理機構的健全程度、企業(yè)高級管理層能力和企業(yè)整體技術(shù)裝備水平等。另外，還應將其每項指標分為各種要素，并采用專(zhuān)家評分法加以量化，通過(guò)比較以評價(jià)企業(yè)整體管理水平和能力的高低。
　　2. 評價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理安全程度的指標。企業(yè)應降低或減少經(jīng)營(yíng)風(fēng)險，因而對企業(yè)經(jīng)營(yíng)安全程度加以評價(jià)也是管理審計的重要內容之一。這類(lèi)指標包括以下幾個(gè)內容：保本作業(yè)率，用以衡量企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險的大��；安全邊際率和經(jīng)營(yíng)杠桿率，用以說(shuō)明企業(yè)發(fā)生虧損的可能性和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的安全性；市場(chǎng)占有率，用以反映企業(yè)市場(chǎng)發(fā)展和開(kāi)拓能力，判斷企業(yè)當前的總體經(jīng)營(yíng)管理能力。
　　3. 評價(jià)企業(yè)償債能力的指標。負債是每個(gè)企業(yè)重要的融資手段，而償債能力的高低則是反映企業(yè)經(jīng)濟效益和整體管理實(shí)力的重要指標。因此，要對企業(yè)償債能力進(jìn)行評價(jià)。這類(lèi)評價(jià)指標又可區分短期償債能力和長(cháng)期償債能力兩個(gè)方面，具體包括資產(chǎn)負債率、流動(dòng)比率、現金流動(dòng)負債比率等。
　　4. 評價(jià)企業(yè)營(yíng)運能力的指標。評價(jià)企業(yè)營(yíng)運能力是為了衡量企業(yè)營(yíng)運資產(chǎn)的效率與效益。對一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其自身營(yíng)運能力的高低，必將對其整體經(jīng)濟效益能否持續增長(cháng)形成至關(guān)重要的影響。因而，通過(guò)營(yíng)運能力評價(jià)指標，可以評價(jià)企業(yè)經(jīng)濟效益的高低。企業(yè)營(yíng)運能力評價(jià)著(zhù)重從企業(yè)對資源利用的角度進(jìn)行，可以設置兩類(lèi)指標：一類(lèi)是人力資源的技術(shù)構成指標和人力資源工作效率指標。前者包括專(zhuān)業(yè)技術(shù)職稱(chēng)結構、學(xué)歷結構等指標，后者包括勞動(dòng)效率指標，即企業(yè)銷(xiāo)售凈額與平均職工人數的比率，該比率越大，說(shuō)明工作效率越高；另一類(lèi)是經(jīng)濟資源管理能力評價(jià)指標。企業(yè)擁有或控制經(jīng)濟資源營(yíng)運能力的大小，集中體現于各項資產(chǎn)特別是流動(dòng)資產(chǎn)和固定資產(chǎn)對企業(yè)效益實(shí)現與不斷增長(cháng)的貢獻程度。因而，主要應設置如下具體指標：固定資產(chǎn)有效利用率，即實(shí)際使用固定資產(chǎn)與全部固定資產(chǎn)的比率。在實(shí)際操作中，必須先對固定資產(chǎn)的技術(shù)性能進(jìn)行測定，對目前正常運轉的固定資產(chǎn)進(jìn)行考核；流動(dòng)資產(chǎn)周轉率，該指標反映企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的周轉速度，是企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)營(yíng)運能力大小的具體體現，周轉速度越快，則資產(chǎn)管理的水平越高，企業(yè)后續經(jīng)營(yíng)能力與風(fēng)險抗御能力越強；資產(chǎn)優(yōu)化率，該指標的大小，反映了企業(yè)資產(chǎn)管理水平的高低。
　　5. 評價(jià)企業(yè)獲利能力的指標。企業(yè)獲利能力指企業(yè)獲取利潤和收益的能力，它是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理業(yè)績(jì)的直接體現。企業(yè)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，其直接目的是最大限度地賺取利潤并維持企業(yè)持續穩定地經(jīng)營(yíng)與發(fā)展。持續穩定地經(jīng)營(yíng)與發(fā)展是獲取利潤的基礎，而最大限度地獲取利潤又是企業(yè)持續穩定發(fā)展的目的和保證。只有在不斷獲取利潤的基礎上，企業(yè)才可能發(fā)展。因此，獲利能力是企業(yè)改進(jìn)管理的突破口。該類(lèi)指標主要包括加權平均凈資產(chǎn)收益率、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤率、總資產(chǎn)利潤率、盈利現金倍數和成本費用利潤率等。
　　6. 評價(jià)企業(yè)成長(cháng)能力的指標。企業(yè)成長(cháng)能力反映企業(yè)管理理念和戰略的合理性和有效性、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍的恰當性等，應將其作為系統管理結果評價(jià)指標的一部分。該部分評價(jià)指標主要包括主營(yíng)業(yè)務(wù)增長(cháng)率、資本擴張率和新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)率等。
　　7. 評價(jià)企業(yè)社會(huì )貢獻能力的指標。企業(yè)社會(huì )貢獻能力從一定程度上反映了企業(yè)的管理理念和管理思想，這類(lèi)指標應作為企業(yè)系統管理結果評價(jià)不可或缺的部分。該部分的評價(jià)指標主要有客戶(hù)滿(mǎn)意度、污染控制能力、對社會(huì )發(fā)展的影響等。
　在審計過(guò)程中，應具體分析被審計對象的實(shí)際情況及審計范圍，靈活運用和選擇評價(jià)指標，以使對系統管理結果的審計評價(jià)結論更加科學(xué)、合理和準確。另外，還應將這些指標作為一個(gè)整體加以運用，單個(gè)指標不能獨立進(jìn)行審計評價(jià)，因為單個(gè)評價(jià)指標只反映企業(yè)系統管理結果的某個(gè)層次或某一個(gè)側面的具體表現，其結果具有片面性、分散性；同時(shí)，每個(gè)評價(jià)指標都具有不同的計量屬性與方法。雖然指標值是量化的，但就其本身來(lái)說(shuō)，綜合性差。所以，系統管理結果綜合審計評價(jià)是非常必要的。綜合審計評價(jià)就是將單個(gè)評價(jià)指標運用科學(xué)的方法分別確定指標權重，在此基礎上，采用一定方法將各評價(jià)指標反映的被評價(jià)對象的信息綜合成為合理客觀(guān)的綜合評價(jià)值，以從整體上對被評價(jià)對象的發(fā)展狀況和相對發(fā)展程度做出綜合評價(jià)，從而全面、客觀(guān)地對系統管理結果作出審計評價(jià)。但是，由于各個(gè)企業(yè)管理理念和管理特點(diǎn)不同，而且管理審計與業(yè)績(jì)評價(jià)有差異，所以，為這些標準預先設定絕對權重有時(shí)是不適當的，權重應根據企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)以及企業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行即時(shí)設立與隨時(shí)調整。
　�。ǘ�）子系統管理結果審計評價(jià)指標
　　企業(yè)一般按主要職能的不同在其內部設立不同部門(mén)，凡同一性質(zhì)的工作都歸屬同一部門(mén)，由該部門(mén)全權負責該項職能的執行 ②。這樣每個(gè)部門(mén)就構成了企業(yè)這個(gè)大系統的一個(gè)子系統。企業(yè)每個(gè)部門(mén)都是企業(yè)子系統，企業(yè)整體正是這些子系統的耦合。對子系統的管理審計主要以企業(yè)的各管理部門(mén)的管理活動(dòng)為審計對象，通過(guò)審查評價(jià)各個(gè)管理子系統的管理職能的發(fā)揮程度、子系統的管理狀況，可以發(fā)現企業(yè)子系統層面存在的問(wèn)題和薄弱環(huán)節，發(fā)現影響企業(yè)經(jīng)濟效益的因素，以提出改進(jìn)意見(jiàn)。
　　與前述系統管理結果審計評價(jià)指標相比，這一層面的評價(jià)指標是系統管理結果的數量化體現；同時(shí)也是復合性指標，不是單個(gè)指標。
　　由于不同管理系統的管理結果不同，子系統評價(jià)指標具體內容也是不同的，具體設計可從評價(jià)管理責任的角度來(lái)進(jìn)行。這里以會(huì )計管理這一子系統作為對象來(lái)研究其評價(jià)指標的設計。
　　1.子系統要素分析。對子系統管理結果審計評價(jià)時(shí)，首先要綜合分析以下幾方面因素：一是該子系統的主要職能。在設計子系統管理審計評價(jià)指標時(shí)，應明確被審計子系統的功能定位，即本系統主要做什么，在企業(yè)中發(fā)揮什么作用。會(huì )計管理系統的主要職能是正確確認、計量、記錄和報告會(huì )計信息，以助于有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現金流量，助于考核企業(yè)領(lǐng)導人經(jīng)濟責任的履行情況，助于企業(yè)內部管理當局加強經(jīng)營(yíng)管理。二是子系統員工構成及崗位責任情況。前者指本系統員工的相關(guān)情況，包括員工數量、員工技能水平、經(jīng)驗和知識結構等內容。對于會(huì )計系統，應了解其員工的職業(yè)素質(zhì)等；后者指財產(chǎn)所有者賦予該系統各崗位的經(jīng)營(yíng)管理責任，如會(huì )計部門(mén)負責會(huì )計信息的計量、確認、記錄和報告等工作，各崗位應及時(shí)正確地履行其職責。三是子系統外部環(huán)境，即本子系統所面臨的環(huán)境是確定性的還是處于變動(dòng)中的。對于會(huì )計系統，應了解其是否受到管理當局的重視、會(huì )計人員是否經(jīng)常發(fā)生變動(dòng)、在處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)過(guò)程中是否遇到管理當局的異常壓力等。
　　2. 設置審計評價(jià)指標和指標權重。在分析子系統功能、構成與職責后，應據此形成其管理結果審計評價(jià)指標；同時(shí)，根據評價(jià)指標在本系統中的重要程度，確定其權重，以反映單個(gè)指標在系統中的作用大小。在管理審計工作中，要將每個(gè)系統劃分為若干工作崗位，分別為其建立基本的管理結果評價(jià)指標，并對崗位進(jìn)行評價(jià)。評價(jià)指標和指標權重確定后，可形成下列求得管理結果的審計評價(jià)值的公式：
　　
　　式中：A為某子系統（崗位）管理結果審計綜合評價(jià)值；
　　Aj為該子系統（崗位）管理結果單個(gè)審計評價(jià)指標的評價(jià)值；
　　αj為該子系統（崗位）管理結果單個(gè)審計評價(jià)指標的權重；
　　j=1,2,…nα1＋α2＋…＋αn=100。
　　3. 確定評價(jià)基準。上述指標值單獨無(wú)法判斷其優(yōu)劣，在審計過(guò)程中，應將其與建立的指標基準值進(jìn)行比較。這里的基準包括以下幾個(gè)：一是計劃基準，即以系統內計劃水平作為評價(jià)指標；二是相似基準，即以與企業(yè)本系統條件有較多共同之處或相似之處單位的該系統管理結果指標水平作為評價(jià)指標；三是先進(jìn)基準，即以同行業(yè)先進(jìn)管理結果指標水平作為評價(jià)指標�；鶞实倪x擇需要審計主體根據具體情況做出判斷。審計人員將有關(guān)子系統管理水平與評價(jià)基準相對比，以反映其在該項結果指標上的管理水平的高低與優(yōu)劣。
　　4. 審計評價(jià)值的計算與比較。根據單項指標的實(shí)際值并考慮其在全部指標中的權重計算求得該系統管理結果的審計評價(jià)值，然后將其與基準值對比以評價(jià)該系統管理的綜合結果。
　　
　　三、過(guò)程層面的管理審計評價(jià)指標的設計
　　
　　設計管理過(guò)程的審計評價(jià)指標也是必要的。哈羅德·孔茨認為，評價(jià)指標“構成了控制過(guò)程的基礎 ③”。對于管理責任的履行情況，一方面要評價(jià)管理結果，另一方面要對實(shí)現該管理結果的管理過(guò)程進(jìn)行分析。如通過(guò)企業(yè)凈資產(chǎn)收益率可以評價(jià)企業(yè)的管理成果，但還需要通過(guò)其他指標以確定這種成果是否以犧牲企業(yè)長(cháng)期利益為代價(jià)。
　　審計人員對管理過(guò)程的評價(jià)主要通過(guò)定性指標來(lái)進(jìn)行。概括講，這類(lèi)定性指標就是被審計者制定與遵循的有關(guān)業(yè)務(wù)規范情況。管理過(guò)程的業(yè)務(wù)規范包括管理過(guò)程原則與概念、管理過(guò)程操作指南和管理過(guò)程操作規范三個(gè)層次。第一層次是整體管理過(guò)程和子系統管理過(guò)程的概念結構體系。管理過(guò)程基本原則和概念結構的主要功能是指導管理過(guò)程指南的建立。因為管理過(guò)程的原則與概念是管理的基本要素，正如會(huì )計假設和會(huì )計原則在會(huì )計規范體系中的作用一樣，它們保證了管理過(guò)程的原則和概念涵義的統一。雖然財務(wù)管理有不同學(xué)派，各自具有不同理念和思想，但其基本原則和概念的內涵是一致的。審計人員應考核與評價(jià)被審計者對其界定與遵循情況。第二層次是管理過(guò)程基本規則。管理過(guò)程操作指南是以管理過(guò)程原則和基本概念結構為基礎的。應該結合行業(yè)特點(diǎn)制定一套規范管理過(guò)程的基本程序、方法與要求等，包括整體管理過(guò)程、子系統管理過(guò)程以及具體崗位管理過(guò)程的規則。它應既反映行業(yè)特點(diǎn)，又體現管理過(guò)程原則和概念要求。審計人員應考核與評價(jià)被審計者對其制定與遵循情況。第三層次是管理過(guò)程的操作指南。管理過(guò)程的操作指南是以管理過(guò)程的基本規則為基礎，結合企業(yè)和單位的實(shí)際情況而制定的規范管理過(guò)程的具體操作辦法，它既體現了過(guò)程管理規則的要求，又結合了企業(yè)管理的內容與特點(diǎn)，且具有較強的可操作性。審計人員應考核與評價(jià)被審計者對其制定與執行情況。上述三個(gè)層次是一個(gè)從抽象到具體的層次結構，上一層次內容統帥下一層次內容；同時(shí)，下一層次內容又要體現上一層次內容的基本要求。
　　審計人員在進(jìn)行管理過(guò)程審計評價(jià)時(shí)，首先要評價(jià)管理過(guò)程是否符合管理過(guò)程的基本原則；在此基礎上，再評價(jià)管理過(guò)程的基本規則以及具體操作規范是否得到遵循；然后再對企業(yè)管理過(guò)程發(fā)表審計評價(jià)意見(jiàn)，即對被審計單位各管理過(guò)程是否符合管理過(guò)程標準發(fā)表意見(jiàn)。
　　為了正確評價(jià)管理過(guò)程符合規范的程度，可以進(jìn)行優(yōu)劣等級判斷，可以采取先明細、后綜合的方法，即先對管理過(guò)程操作指南中的各明細要素進(jìn)行調查取證和分析研究，判斷得出有關(guān)具體指標的“優(yōu)”、“良”、“中”、“差”和“無(wú)”等級，其中前四個(gè)等級分別表示對一項明細指標值的界定，“無(wú)”則表示企業(yè)對于該項具體指標未做任何工作。這五個(gè)等級可對應5、4、3、2、0五個(gè)分值，各個(gè)指標的平均值即是綜合指標值，這一結果即是對某管理過(guò)程進(jìn)行審計的具體評價(jià)結論。
　　綜上所述，結果層面的管理審計評價(jià)指標與過(guò)程層面的管理審計評價(jià)指標相互聯(lián)系與制約，共同構成管理審計評價(jià)指標體系。在實(shí)際工作中，既要運用結果層面上的評價(jià)指標評價(jià)企業(yè)管理結果，還要運用過(guò)程層面上的評價(jià)指標評價(jià)企業(yè)的管理過(guò)程，以綜合評價(jià)企業(yè)管理的效率性、效果性與經(jīng)濟性�！�
　　
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