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解讀美國上市公司會(huì )計監管委員會(huì )內部控制審計新準則
2004年3月9日，美國上市公司監管委員會(huì )（PCAOB）批準了第二號審計準則-“與財務(wù)報表審計相關(guān)的財務(wù)會(huì )計報告內部控制審計”。該準則適用于審計師同時(shí)審計客戶(hù)的財務(wù)報表和治理當局對財務(wù)會(huì )計報告內部控制有效性所出具的評估的情況。委員會(huì )在準則草案發(fā)布后收到了190余封意見(jiàn)反饋信，隨后對準則草案進(jìn)行了一定的修訂以進(jìn)步其可理解度。本文對第二號準則中的重要條款進(jìn)行了探討，并指出了新準則與草案的差異之處。依照薩班斯-奧克斯萊法案，二號準則已提交美國證券交易委員會(huì )（SEC），等候最后的審批。綜述
PCAOB多次夸大有效的內部控制結構的重要性。委員會(huì )還特別說(shuō)明，“有效的財務(wù)會(huì )計報告內部控制對公司治理其事務(wù)，盡到其對投資者的責任至關(guān)重要。公司治理當局、公司所有者-投資公眾-和其他相關(guān)方都需依靠公司呈報的財務(wù)信息來(lái)制定決策�！�
委員會(huì )在其公布采用第二號準則的公告中還指明，財務(wù)會(huì )計報告內部控制的審計是一個(gè)牽涉面很廣的程序，維持有效內部控制，包括定期評估都是有本錢(qián)的。然而委員會(huì )夸大開(kāi)發(fā)、維護和進(jìn)步內部控制系統所帶來(lái)的利益是多樣的，同時(shí)，“主要的利益……是給公司、公司治理當局、董事會(huì )和審計委員會(huì )、所有者和其他利益關(guān)聯(lián)方提供了一個(gè)財務(wù)會(huì )計報告的可靠基礎�！迸c準則草案相比，新準則在本錢(qián)效益原則方面邁進(jìn)了一大步。
治理當局的責任
準則指出了審計師執行一項符合要求的內部控制審計的必要條件。正如SEC在實(shí)施薩班斯法案404節的規定中所要求的，治理當局必須：
-對公司財務(wù)會(huì )計報告內部控制的有效性負責；
-使用適當的控制標準（如COSO標準），評價(jià)公司財務(wù)會(huì )計報告內部控制的有效性；
-提供足夠的證據，包括記錄編制來(lái)支持評價(jià)，以及
-在公司最近的財年末，就公司財務(wù)會(huì )計報告內部控制的有效性出具書(shū)面評價(jià)。
審計師假如得出治理當局沒(méi)有履行上面提到的責任，不能完成對內部控制的審計，就應當拒盡表示意見(jiàn)。
治理當局的評價(jià)程序
一個(gè)嚴格的內部控制有效性的評價(jià)程序應該提供信息幫助審計師理解公司的內部控制以及規劃完成內部控制審計的必要工作。根據第二號準則的條款，治理當局評價(jià)內部控制有效性的程序應包括：
-確定需要測試的控制措施，包括所有與主要賬戶(hù)和財務(wù)報表表露相關(guān)的控制措施；
-評價(jià)控制失敗導致財務(wù)報表錯報的可能性、錯報的重要程度、以及其它控制措施可能達成相同控制目標的程度；
-決定評價(jià)中應包括的特定地區或經(jīng)營(yíng)單位（適用于那些多場(chǎng)所或經(jīng)營(yíng)單位的公司）；
-評價(jià)控制措施的設計和實(shí)施有效性；
-確定已識別的內部控制的缺失是否構成了重要缺失或實(shí)質(zhì)性薄弱；
-將發(fā)現傳達給相關(guān)方；
-對發(fā)現是否支持其評價(jià)進(jìn)行評估。
有一點(diǎn)需要指出的是，治理當局不能使用審計師的程序或相關(guān)發(fā)現來(lái)支持其對內部控制有效性的評價(jià)。
治理當局的記錄編制
治理當局所編制財務(wù)會(huì )計報告內部控制記錄的深度和廣度是治理當局、審計師和內部控制顧問(wèn)需要深思熟慮的一個(gè)日常主題。全面且清楚的記錄編制有利于治理當局對內部控制進(jìn)行有效的評價(jià)和評估，同時(shí)為審計師發(fā)起審計程序提供一個(gè)堅實(shí)的平臺。在確定治理當局的記錄編制是否支持其評價(jià)時(shí)，審計師應評估記錄編制的，包括：
-控制措施的設計，這些控制措施應覆蓋所有與關(guān)鍵性賬目和財務(wù)報表表露相關(guān)的治理當局聲明；
-關(guān)于重要交易如何發(fā)起、授權、記錄、處理和報告的信息；
-關(guān)于交易過(guò)程的足夠充分的信息，足夠充分指的是能夠識別因錯誤或欺詐導致的實(shí)質(zhì)性錯報的發(fā)生；
-為預防和偵查欺詐而設計的控制措施；
-期末會(huì )計報告過(guò)程的控制措施；
-資產(chǎn)保全的控制措施；以及
-治理當局測試和評估的結果；
二號準則指出，治理當局的記錄編制可以是紙質(zhì)、格式或其它形式；記錄編制的信息也可以是多樣的，包括政策指南、流程模型、流程圖、職位描述等。準則沒(méi)有提供客觀(guān)的來(lái)確定治理當局記錄編制的充分性。但需要留意的是，記錄編制的缺乏被以為是控制措施的缺失，審計師應就其嚴重程度和對審計師報告的可能進(jìn)行討論。
通過(guò)實(shí)際演練理解控制措施
二號準則要求審計師詢(xún)問(wèn)、觀(guān)察執行控制措施的員工，檢查實(shí)施控制措施的文檔或實(shí)施后的文檔記錄，并且將這些文檔與會(huì )計記錄進(jìn)行比較。通過(guò)這些方式審計師能夠理解公司財務(wù)會(huì )計報告的內部控制。準則還進(jìn)一步指出，“審計師達成這一目標最有效的方式就是對公司的關(guān)鍵流程進(jìn)行實(shí)際演練�！�
在實(shí)際演練中，審計師可以從發(fā)出發(fā)點(diǎn)跟蹤交易和事項直到財務(wù)報表，這個(gè)過(guò)程就包括公司的會(huì )計程序。準則要求審計師每年必須就每一關(guān)鍵交易種別執行至少一次實(shí)際演練，審計師應獨立完成此項演練。準則中定義的關(guān)鍵交易類(lèi)為那些能夠給公司財務(wù)報表帶來(lái)明顯影響的業(yè)務(wù)。準則指出實(shí)體的期末財務(wù)報告程序就是一個(gè)關(guān)鍵性程序。
評價(jià)審計委員會(huì )監管的有效性
準則也夸大了審計委員會(huì )在幫助制定“高層基調”時(shí)所起的關(guān)鍵性作用。審計師應評價(jià)發(fā)行人審計委員會(huì )的有效性，作為其對控制環(huán)境和內部控制的理解和評價(jià)的一個(gè)組成部分。審計委員會(huì )對外部財務(wù)會(huì )計報告和內部控制無(wú)效/低效的監管被以為是一個(gè)明顯的缺失或內部控制實(shí)質(zhì)性薄弱的標示。另外，準則要求將審計委員會(huì )監管無(wú)效的實(shí)例直接呈報給公司的董事會(huì )。
影響審計委員會(huì )監管有效性的因素包括治理當局成員的獨立性，委員會(huì )責任的清楚表述，治理當局和審計委員會(huì )對責任的理解程度以及獨立審計師和內部審計師的交流程度。
測試操縱有效性
準則要求審計師獲得控制措施關(guān)于操縱有效性的證據。為了遵守準則的規定，審計師就需要測試這些控制措施的操縱有效性。
在確定一項控制措施是否具備操縱有效性時(shí)，審計師不僅應評價(jià)控制措施是否依照設計操縱，還應該評價(jià)執行控制措施的個(gè)人具備必要的授權和資格。另外，在第二號準則下，審計師應在足夠長(cháng)的時(shí)期里獲取控制有效性的證據。期間執行的任何測試都應及時(shí)更新以確保所測試的控制措施在年末仍然具備操縱有效性。
利用他人的工作
發(fā)行人和審計師最為關(guān)注的另一個(gè)領(lǐng)域是審計師被答應使用他人工作的程度。在這點(diǎn)上，二號準則與準則草案保持了一致，準則要求在總體上，審計師自身的工作應為審計意見(jiàn)提供首要證據。準則定義的其他方工作包括內部審計師、公司其他個(gè)人和在治理當局或審計委員會(huì )授權下的第三方的工作。
準則指出，審計師不應使用其他人的工作來(lái)測試與控制環(huán)境相關(guān)的控制措施，包括為了預防和偵查欺詐制定的控制措施和應執行的實(shí)際演練。但準則答應審計師使用其他方提供的信息技術(shù)一般性控制措施和期末財務(wù)報告程序的相關(guān)控制措施。而在準則草案中則要求這些方面的審計工作均要由審計師執行。
準則草案中定義了三類(lèi)控制措施和審計師被答應使用其他方工作來(lái)形成結論的程度。而第二號準則以一個(gè)概念框架取而代之。這一框架重點(diǎn)在于控制措施的性質(zhì)和執行程序個(gè)人的能力和客觀(guān)性。二號準則明確指出，假如治理當局在測試操縱有效性時(shí)使用自我評價(jià)程序，則執行評價(jià)的個(gè)人不應視為客觀(guān)，因此，獨立審計師不能使用其工作。
評估測試結果
準則要求審計師評價(jià)所識別的控制措施缺失的嚴重程度，這點(diǎn)與準則草案保持了一致。實(shí)際上，在2003年10月準則草案發(fā)布以來(lái)，委員會(huì )就何謂“明顯的缺失”展開(kāi)了多次討論。委員會(huì )指出，在反對草案“明顯缺失”之定義的反饋意見(jiàn)中，多數以為該定義的出發(fā)點(diǎn)過(guò)低，假如依照草案規定，大多數內部控制的缺失將被確以為“明顯的缺失”。
二號準則保存了草案中對“明顯缺失”和實(shí)質(zhì)性薄弱的定義。在解釋其定義這些項目的用意時(shí)，委員會(huì )指出，控制的缺失不應被孤立地評價(jià)，特定缺失的嚴重程度應同時(shí)考慮補救措施的。準則在一定程度上回應了草案的反饋意見(jiàn)，但在確定構成“明顯缺失”或實(shí)質(zhì)性薄弱的控制缺失時(shí)還需要職業(yè)判定。
依照二號準則的規定，以下方面的缺失通常被以為是“明顯的缺失”：
-對政策選擇和的控制措施；
-反欺詐程序和控制措施；
-對非常規和非系統化交易的控制措施；
-對期末財務(wù)會(huì )計報告程序的控制措施；
另外，以下情況屬于“明顯缺失”以及實(shí)質(zhì)性薄弱存在的明顯標示：
-為糾正錯報項目，對以前所發(fā)布財務(wù)報表進(jìn)行重述；
-審計師在當年審計中發(fā)現公司沒(méi)有識別的實(shí)質(zhì)性錯報；
-審計委員會(huì )的監管無(wú)效；
-內部審計或風(fēng)險評估機制的無(wú)效，假如這些職能對于公司財務(wù)會(huì )計報告程序非常關(guān)鍵的話(huà)；
-在受監管程度較高的公司，遵遵法規的機制的無(wú)效。這一項只適用于遵法機制的無(wú)效給財務(wù)會(huì )計報告的可靠性帶來(lái)實(shí)質(zhì)性影響的情況；
-發(fā)現任何程度上的高層治理職員的欺詐；
-以前所發(fā)現的缺失在一段公道的時(shí)間后仍然沒(méi)有被糾正；
-控制環(huán)境的無(wú)效；
控制缺失與審計師意見(jiàn)
準則要求審計師在對財務(wù)會(huì )計報告內部控制執行審計后發(fā)布兩類(lèi)意見(jiàn)，一、關(guān)于治理當局的評價(jià)；二、關(guān)于內部控制的有效性。在這一方面準則與草案有別。準則提供了實(shí)例來(lái)解釋兩類(lèi)意見(jiàn)的區別。
當發(fā)現財務(wù)會(huì )計報告內部控制的實(shí)質(zhì)性薄弱時(shí)，準則要求審計師出具控制有效性的否定意見(jiàn)。
生效日期
如前所述，二號準則將在美國證券交易委員會(huì )（SEC）的最后審批后生效。審計師隨后應依照準則審計上市公司治理當局就財務(wù)會(huì )計報告內部控制有效性出具的評價(jià)。SEC近期推遲了對交易法12b-2下所定義“加速備案公司”的內部控制有效性評價(jià)要求。原定的6月15日被推遲到2004年11月15日。非“加速備案公司”，包括小企業(yè)和外國企業(yè)將在2004年7月15日后開(kāi)始應用相關(guān)規定。
后記
第二號準則為實(shí)施相關(guān)規定提供了指導意見(jiàn)。但還有相當一部分實(shí)施亟待解決，如治理當局的記錄編制和測試的程度、主要財務(wù)報表科目和表露的確定、公司分布于多個(gè)場(chǎng)所的情況下審計師的工作范圍、對服務(wù)性審計師所出具報告的使用、內部控制“明顯缺失”的確定、對資產(chǎn)保全的控制措施的測試程度等。這些題目將隨著(zhù)發(fā)行人與獨立審計師對第二號準則的不斷熟悉而逐步解決。
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