我國企業(yè)內部控制建設的若干思考
摘要：2008年6月，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內部控制基本規范》，標志著(zhù)我國企業(yè)內部控制規范體系建設取得重大突破。近年來(lái)，包括上市公司在內的諸多企業(yè)越來(lái)越關(guān)注內部控制建設問(wèn)題，并著(zhù)手推動(dòng)內部控制體系的建立和完善。但在我國轉型經(jīng)濟背景下，企業(yè)的股權結構、公司治理特征和面臨的經(jīng)營(yíng)環(huán)境與發(fā)達國家存在較大差異，搞好我國企業(yè)內部控制建設，一方面固然可以借鑒國外經(jīng)驗，但另一方面，則要結合企業(yè)自身特點(diǎn)，探索出一條可行的、本土化的內部控制建設之路。筆者在此針對我國企業(yè)內部控制建設當中的幾個(gè)典型問(wèn)題談些個(gè)人看法。
一、內部控制對效率的影響：降低效率還是提高效率?
在推進(jìn)內部控制建設時(shí)，我們經(jīng)常聽(tīng)到這樣一種聲音：抱怨企業(yè)搞內部控制會(huì )導致控制環(huán)節增加，束縛了業(yè)務(wù)活動(dòng)開(kāi)展、導致?tīng)I業(yè)收入和利潤下降、效益滑坡。因此就認為企業(yè)應當優(yōu)先考慮業(yè)務(wù)開(kāi)展，而不應過(guò)多地設置內部控制，尤其是業(yè)務(wù)部門(mén)，持有這種觀(guān)點(diǎn)的人更多。不少企業(yè)高層領(lǐng)導也往往有這樣的顧慮，從而不愿或不敢切實(shí)推行內部控制建設。在建立和完善內部控制過(guò)程當中，這些觀(guān)念上的認識會(huì )使企業(yè)員工產(chǎn)生不理解和抵觸情緒，既可能影響到內控設計，也可能導致企業(yè)內部控制執行受阻，最終使內部控制不能被真正有效執行。此外，在理論界，談及內部控制局限性時(shí)，也經(jīng)常會(huì )提到“內部控制可能會(huì )一定程度地影響到企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率”。
有鑒于此，企業(yè)在進(jìn)行內部控制建設時(shí)，有必要先在觀(guān)念層面上，厘清內部控制和經(jīng)營(yíng)效率之間關(guān)系的認識。提高經(jīng)營(yíng)效率和效果本來(lái)就是內部控制的重要目標之一，幾乎所有內部控制標準或規范(無(wú)論是COSO內部控制整體框架(1992)提出的三目標，還是我國的《企業(yè)內部控制基本規范》提出的五目標，抑或其他內部控制標準)都將提高經(jīng)營(yíng)效率和效果列為內部控制的重要目標�？梢�(jiàn)，內部控制與經(jīng)營(yíng)效率并不存在必然的矛盾，對內部控制與經(jīng)營(yíng)效率的關(guān)系需要辯證地來(lái)看待。
從我國企業(yè)內部控制建設的實(shí)踐來(lái)看，筆者認為內部控制至少有助于從以下幾方面提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率。
其一，組織結構的設計調整、崗位權責的清晰界定以及業(yè)務(wù)流程梳理、優(yōu)化，有利于保證經(jīng)營(yíng)中每個(gè)環(huán)節功能的實(shí)現，促進(jìn)各崗位之間有效的溝通與協(xié)調，使各項工作流程順利進(jìn)行。明確權、責、利，避免不必要的推諉，可以讓所有員工一目了然地知道辦事程序、涉及的部門(mén)、人員和規章制度，知道每件事誰(shuí)去做，如何做?即使是新來(lái)的員工也可以快速上手工作。這無(wú)疑會(huì )大大提高經(jīng)營(yíng)效率。而目前我國很多企業(yè)內部恰恰存在組織結構和崗位職責不清楚、缺乏清晰的崗位描述和業(yè)務(wù)流程圖等現象，影響了企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率與效果，通過(guò)加強內部控制建設，恰恰可以在提高經(jīng)營(yíng)效率方面收到很好的效果。
其二，合理的內部控制可在風(fēng)險評估基礎上，按照重要性原則和成本效益原則，找出關(guān)鍵控制點(diǎn)予以重點(diǎn)控制，從而提高經(jīng)營(yíng)效率。在一些企業(yè)當中，由于缺乏系統的風(fēng)險識別和評估，在控制風(fēng)險時(shí)不分主次，沒(méi)有區分關(guān)鍵控制點(diǎn)和非關(guān)鍵控制點(diǎn)，胡子眉毛一把抓，缺乏適當的授權審批機制，甚至連一些小額費用開(kāi)支都要層層報批并要單位負責人簽字方能報銷(xiāo)，導致程序繁瑣、效率低下。通過(guò)建立健全科學(xué)、系統的內部控制體系，可以起到優(yōu)化流程、提高經(jīng)營(yíng)效率的作用。
其三，搞好內部控制，可以將風(fēng)險控制在合理水平之內，企業(yè)發(fā)生舞弊或違規、違法等事項的概率將大大降低，企業(yè)需要處理的應急性危機事件也就會(huì )少很多。從整體角度來(lái)說(shuō)，這也是提高了經(jīng)營(yíng)效率。反之，如果內控較差，各種風(fēng)險事件頻頻發(fā)生，企業(yè)疲于應付，這樣的話(huà)又談何效率呢?
當然，勿庸諱言，企業(yè)控制活動(dòng)增加在一定程度上的確會(huì )影響效率，譬如，按照內部控制原則，需要將不相容職務(wù)進(jìn)行分離。以采購為例，如果將采購申請、詢(xún)價(jià)、執行采購甚至驗收，都交給一個(gè)人辦理，也不需履行相關(guān)審批手續，在效率上可能很高，但由此可能導致采購成本上升或錯弊風(fēng)險大大增加。企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標是實(shí)現股東價(jià)值最大化，因此，企業(yè)經(jīng)營(yíng)時(shí)不能只考慮效率，還必須考慮風(fēng)險防范和可持續發(fā)展等。內部控制需要平衡風(fēng)險與效率的關(guān)系，企業(yè)效率高低會(huì )影響企業(yè)發(fā)展的快慢，但風(fēng)險控制則涉及企業(yè)的存亡，尤其是一些重大風(fēng)險往往會(huì )給企業(yè)帶來(lái)毀滅性災難，因此，犧牲一定程度的效率是控制風(fēng)險所必須付出的成本。由于風(fēng)險控制的薄弱，在陳久霖一手掌控下的中航油參與的石油衍生產(chǎn)品交易巨虧高達5.5億美元才事發(fā)，導致中航油陷入破產(chǎn)境地。據事后調查，中航油在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，幾乎所有決定都是由陳久霖一個(gè)人說(shuō)了算，風(fēng)險控制體系形同虛設，這種公司即使效率很高，又有什么意義呢?
在進(jìn)行企業(yè)內部控制建設時(shí)，既要和員工講清內部控制具有理順工作流程、提高經(jīng)營(yíng)效率的作用，取得員工支持，減少內控建設和執行過(guò)程中的阻力;同時(shí)，對新增的一些可能影響效率的控制措施，也要講清其對風(fēng)險防范的作用和意義，促使員工能夠理解并嚴格按內部控制的規定去執行。
二、內部控制建設過(guò)程：速決戰還是持久戰?
企業(yè)進(jìn)行大規模內部控制體系建設或變革，往往不外乎兩類(lèi)原因：一是外部原因，即為滿(mǎn)足監管機構的法規要求或上級主管公司的要求;二是內部原因，即出于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的內在自發(fā)性要求，有時(shí)是兩類(lèi)原因兼而有之。這種大規模內部控制體系建設或變革，往往是“運動(dòng)式”的，在整個(gè)公司(或集團)內，廣泛動(dòng)員，深入宣傳，并由某一部門(mén)牽頭，幾乎所有部門(mén)都會(huì )參與，通常還會(huì )請專(zhuān)業(yè)咨詢(xún)公司一起來(lái)做這件事。在企業(yè)發(fā)展的某個(gè)階段，采用“運動(dòng)式”手段來(lái)推進(jìn)內部控制建設本身并無(wú)大的不妥，但有些企業(yè)的高層領(lǐng)導對內部控制了解不夠，往往有畢其功于一役的想法，寄希望在短時(shí)間內使企業(yè)擁有非常完善的內部控制體系。這種追求內部控制一步到位的想法是不現實(shí)的，也不利于企業(yè)內部控制建設。冰凍三尺非一日之寒，一個(gè)企業(yè)已有的企業(yè)文化、工作習慣及利益格局都是在長(cháng)期發(fā)展過(guò)程中逐步形成的。企業(yè)內部控制建設勢必會(huì )涉及到很多變革，而公司管理層及一般員工的思想觀(guān)念、工作習慣的改變則需要一個(gè)過(guò)程，加上變革時(shí)不可避免地會(huì )涉及到職權、職責和利益格局的調整，因此在推動(dòng)公司內部控制時(shí)難免會(huì )遇到阻力和困難。此外，內部控制本身就是一個(gè)持續的過(guò)程，內部控制建設是一項持久戰，企業(yè)不應抱有速戰速決的思想。對于企業(yè)內部控制診斷出的各類(lèi)問(wèn)題，不能期望一次性全部解決。為此，企業(yè)應當分清主次，考慮內控問(wèn)題的重要性和解決的難易程度，對內部控制中存在的問(wèn)題進(jìn)行排序，采取逐步推進(jìn)的方式，先致力于解決重要的、相對容易的問(wèn)題，再解決那些重要性程度相對較低的問(wèn)題，這樣實(shí)施起來(lái)也才更具可操作性。
三、內部控制執行：內容重要還是形式重要?
在法學(xué)界，常常有實(shí)體正義與程序正義之爭，關(guān)于程序正義的重要性，英國著(zhù)名大法官丹寧勛爵有句名言，“正義不僅要實(shí)現，而且要以看得見(jiàn)的方式實(shí)現。”借用這句話(huà)，我們可以說(shuō)，“內部控制不僅要實(shí)現，而且要有確鑿的證據證明它已實(shí)現”。這種證據，一般是事后可審查的書(shū)面證據，包括以紙質(zhì)或電子形式保存的文檔資料、交易系統中留下的控制痕跡等，例如書(shū)面規定、審批流轉單、會(huì )議記錄等�，F實(shí)中，很多企業(yè)在內控制度設計和執行過(guò)程中，往往重內容、輕形式，忽視控制過(guò)程中書(shū)面記錄的重要性，認為只要實(shí)施了控制活動(dòng)就可以了，而不太關(guān)注控制過(guò)程是否留有證據。例如，某一重大事項是經(jīng)高層領(lǐng)導或各部門(mén)開(kāi)會(huì )討論通過(guò)的，但卻沒(méi)有相關(guān)會(huì )議記錄，或雖有記錄，但對涉及到的重要決策事項，沒(méi)有相關(guān)人員簽字;支付一筆款項，需要領(lǐng)導審批，由于時(shí)間比較緊急，在電話(huà)請示同意后，財務(wù)人員予以支付，事后也無(wú)補簽手續;會(huì )計憑證或某些表格需要復核，復核人在復核后不在上面簽字或蓋章以證明已復核過(guò)。
控制過(guò)程當中沒(méi)有留下可審查的痕跡、證據，會(huì )導致幾個(gè)方面的問(wèn)題：首先，很難保證內部控制真正執行到位。由于無(wú)法驗證，控制活動(dòng)是否執行只有當事人自己清楚。在企業(yè)中，經(jīng)常會(huì )碰到憑證或表單需要復核而無(wú)復核簽章的現象，復核的人往往辯稱(chēng)確實(shí)已執行過(guò)復核控制，但試想一下，如果復核人連舉手之勞的簽字或加蓋印章都做不到，又怎么讓別人相信他能認真地履行復核這個(gè)控制程序呢?其次，不利于內部控制的監督和評價(jià)。對控制活動(dòng)的監督和評價(jià)所能依據的只能是客觀(guān)證據，而不是控制執行人員的口頭描述。如果沒(méi)有證據支持，從內控監督人員或審計人員角度來(lái)說(shuō)，就只能認定該項控制缺失。第三，不利于信息傳遞和溝通。如果沒(méi)有留下書(shū)面記錄，其他非直接當事人往往難以了解相關(guān)情況，比如沒(méi)有詳細的會(huì )議紀錄，非參會(huì )人員就難以了解會(huì )議議題、討論情況和決策過(guò)程。第四，不利于責任清晰界定，甚至會(huì )帶來(lái)很大的法律風(fēng)險。這種責任界定不清，既可能涉及到企業(yè)內部不同部門(mén)、不同員工的責任界定，也可能涉及到本企業(yè)與其他單位之間的責任界定。另外，在與外單位的來(lái)往中，企業(yè)也應在控制過(guò)程中注意書(shū)面證據的使用和保管。譬如通過(guò)運輸公司發(fā)貨，企業(yè)應當保留清晰的書(shū)面發(fā)貨單據，否則，一旦貨物丟失或毀損，就很難說(shuō)清到底是誰(shuí)的責任。
此外，使用書(shū)面憑證形式不規范的現象也在很多企業(yè)廣泛存在，無(wú)固定格式的表單(如對同一類(lèi)事項的付款申請，使用的報告或表單五花八門(mén))、表單無(wú)編號、表單上簽字不規范(如以畫(huà)圈代簽名、不簽日期)等，這些都會(huì )削弱內部控制活動(dòng)的效果。
司法界有“沒(méi)有程序正義，就沒(méi)有司法公正”的說(shuō)法，而對內部控制來(lái)說(shuō)，也可以說(shuō)“沒(méi)有證據，就沒(méi)有控制(no evidence, no control)。”對我國企業(yè)來(lái)說(shuō)，應當改變重內容、輕形式的觀(guān)念，在設計內控制度時(shí)，注意相關(guān)控制表單的設計和運用;在內部控制執行過(guò)程中，加強培訓和監督，促使控制活動(dòng)過(guò)程留下“痕跡”，以保證內部控制得到真正有效的執行。
四、授權審批控制：注重結果還是注重過(guò)程?
授權審批控制是企業(yè)一項非常重要的控制措施。在實(shí)務(wù)中，無(wú)論是企業(yè)管理人員還是審計人員，抑或從事內控咨詢(xún)的咨詢(xún)顧問(wèn)，往往存在這樣一種傾向：那就是非常關(guān)注企業(yè)某項業(yè)務(wù)活動(dòng)是否經(jīng)過(guò)授權范圍內的審批程序。如果是，便認定該項操作是符合公司制度規定的并已得到足夠的控制。筆者認為，這種過(guò)于關(guān)注授權審批形式合法性、忽視審批過(guò)程合理性的做法是不太妥當的。任何一項審批，都是一個(gè)審核、決策的過(guò)程，如何保證這項決策相對科學(xué)、合理非常重要，一方面需要企業(yè)設計合理的流程，主要看該項活動(dòng)有哪些部門(mén)參與審批，審批順序是否合理;另一方面要使決策主體(審批人)得到相對充分的信息，以支撐他的決策相對科學(xué)、合理，而不是“盲人騎瞎馬、夜半臨深池”。內部控制不僅有合規性目標，經(jīng)營(yíng)效率與效果也是一項很重要的目標。試想一下，如果一項重大采購支出報總經(jīng)理審批，經(jīng)辦人僅僅提供采購事項簡(jiǎn)要說(shuō)明和采購發(fā)票，而對該項采購的必要性、該產(chǎn)品的優(yōu)缺點(diǎn)、同類(lèi)產(chǎn)品質(zhì)量和市場(chǎng)價(jià)格比較等決策必需信息都沒(méi)有提供，那么即使該項采購在控制程序上已經(jīng)各級領(lǐng)導審批，這種審批也只會(huì )流于形式，起不到真正的控制效果，最后可能會(huì )導致采購不合理或成本偏高�，F實(shí)中，很多企業(yè)從審批過(guò)程來(lái)看，重要業(yè)務(wù)活動(dòng)確實(shí)經(jīng)過(guò)多個(gè)部門(mén)、從下到上的層層審批，但由于審批人缺乏審批事項的信息支撐，審批流于形式，反而會(huì )出現由“人人有責”變成“人人都沒(méi)有真正負責”的現象。因此，內部控制建設在考慮授權審批控制時(shí)，不僅要關(guān)注“是否”有審批，更要關(guān)注審批的合理性、是否從制度上保證審批決策人得到相對充分的支撐信息。
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