關(guān)于德國會(huì )計環(huán)境與模式對中國會(huì )計變革的啟示論文
一、管理會(huì )計存在的問(wèn)題
我國引進(jìn)管理會(huì )計之時(shí)，正值經(jīng)濟體制改革伊始。以后隨著(zhù)改革步伐加快、力度加大、市場(chǎng)經(jīng)濟逐步建立，以及傳統工業(yè)向高新科技產(chǎn)業(yè)的過(guò)渡，管理會(huì )計環(huán)境發(fā)生了深刻的變化。同時(shí)，管理會(huì )計作為一門(mén)新興的邊緣學(xué)科,其理論、方法尚未完全定型，因此管理會(huì )計在我國的應用與研究存在一些問(wèn)題，阻礙其在現代企業(yè)成本管理中發(fā)揮作用。主要表現在以下幾個(gè)方面：
(一）管理會(huì )計的基點(diǎn)。
眾所周知，細代企業(yè)管理是經(jīng)營(yíng)型管理而非生產(chǎn)型管理，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理應著(zhù)眼于銷(xiāo)售，通過(guò)廣告、提高產(chǎn)品服務(wù)質(zhì)量、降低產(chǎn)品成本、實(shí)現售后服務(wù)等方式促進(jìn)銷(xiāo)售增長(cháng)，以期增加企業(yè)價(jià)值。管理會(huì )計作為企業(yè)管理的有機組成部分,也應與經(jīng)營(yíng)型管理相適應，以銷(xiāo)售預測作為企業(yè)預測、決策和控制的基點(diǎn)。然而,我國管理會(huì )計理論研究并非如此。絕大多數管理會(huì )計學(xué)著(zhù)作都把銷(xiāo)售作為一個(gè)常量，把銷(xiāo)售額的確定作為成本預測和控制、利潤規劃和控制以及資金規劃和控制的前提條件。在投資決策中，管理會(huì )計人員根據一定銷(xiāo)售量測算出投資規模，投資一經(jīng)形成，折舊等固定成本隨即確定。企業(yè)生產(chǎn)能力具有相對穩定性，而產(chǎn)品需求量根據市場(chǎng)等因素有經(jīng)常的變化。因此，產(chǎn)品的銷(xiāo)售量與生產(chǎn)能力相適應只是暫時(shí)的、個(gè)別的。針對剩余的生產(chǎn)能力，管理會(huì )計學(xué)著(zhù)作總是固守固定成本與變動(dòng)成本的嚴格劃分，鼓勵以增加產(chǎn)量的方式降低單位固定成本。但增加的產(chǎn)量必須采取相應的措施銷(xiāo)售出去，這樣必然增加銷(xiāo)售費用。顯然，這與銷(xiāo)售決定生產(chǎn)的基點(diǎn)是相矛盾的。事實(shí)上降低單位固定成本的方法除了增加產(chǎn)量之外，還可以通過(guò)轉移生產(chǎn)能力的方式實(shí)行，剩余生產(chǎn)能力或租賃或聯(lián)營(yíng)或其它方式都可以轉移。采取哪種方法降低單位固定成本主要是比較收益和成本增量。由于量本利等管理會(huì )計方法是以企業(yè)固有生產(chǎn)能力而非銷(xiāo)售預測為基點(diǎn)，管理會(huì )計對銷(xiāo)售費用增量并未單獨反映，對剩余生產(chǎn)能力轉移成本預測也未加以闡述。因此對剩余生產(chǎn)能力的轉移凈收益與增加產(chǎn)量的凈收益無(wú)法進(jìn)行對比分析，從而導致企業(yè)決策中忽視產(chǎn)品銷(xiāo)售成本，單純強調生產(chǎn)能力轉移成本。
(二）固定成本與變動(dòng)成本的控制。
按現行管理會(huì )計的分類(lèi)，固定成本是指產(chǎn)量在一定限度等。隨著(zhù)產(chǎn)量的增加或減少，單位固定成本將相應地降低或升高。變動(dòng)成本是指隨著(zhù)產(chǎn)量的增減變動(dòng)，其總額將成正比例變化的有關(guān)成本，一般包括直接材料、直接人工、產(chǎn)品包裝費等等。單位變動(dòng)成本不因產(chǎn)量變動(dòng)而發(fā)生相應的變化;而是始終保持在一定水平上。由于固定成本在投資決策中確定，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中已很難改變，相反，變動(dòng)成本可以通過(guò)科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步予以降低，這樣，現行管理會(huì )計就存在將固定成本管理與變動(dòng)成本管理割裂開(kāi)來(lái)的現象,在投資決策中重視固定成本的預測和控制，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理中重視變動(dòng)成本的管理而忽視固定成本的管理。
隨著(zhù)科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，現代企業(yè)資本密集程度越來(lái)越高，產(chǎn)品中折舊費、固定資產(chǎn)租金、管理人員工資等固定成本越來(lái)越大，而人工成本等變動(dòng)成本則日趨下降。統計表明，現代企業(yè)產(chǎn)品成本中人工成本低于10%，高科技產(chǎn)業(yè)甚至低于4%。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中管理人員的精力集中在不到10%的成本項目上，可謂避重就輕，沒(méi)有抓住成本控制的重點(diǎn)，這種成本管理方式已難滿(mǎn)足現代企業(yè)管理的需要。
(三)標堆成本和內部轉移價(jià)格。
企業(yè)利潤包括兩個(gè)部分。一是社會(huì )平均利潤，一是內涵利潤。所謂內涵利潤是指企業(yè)采用先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)和管理方法導致企業(yè)成本低于社會(huì )平均成本而獲取的超過(guò)社會(huì )平均利潤的那一部分利潤。企業(yè)管理的最低目標是獲取社會(huì )平均利潤，較高目標是獲取超額利潤。企業(yè)標準成本制定應能正確反映企業(yè)獲取的成績(jì)哪些只獲取了社會(huì )平均利潤，哪些已獲得了超額利潤，同時(shí)明確企業(yè)成本管理應達到的程度。
從標準成本的制定和運用來(lái)看，標準成本不能達到以上要求。我國企業(yè)的標準成本一般是根據企業(yè)自身已經(jīng)達到的生產(chǎn)技術(shù)水平和有效的經(jīng)營(yíng)管理條件為基礎而制定的，這種標準成本把生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中不可避免的損失估計在內，是一種經(jīng)過(guò)努力預期可以達到的水平，相對該企業(yè)而言是先進(jìn)的，與社會(huì )平均成本卻毫不相關(guān)。因此這種標準成本即不能明確企業(yè)的目標，更不能正確核算超額利潤，先進(jìn)企業(yè)使用它無(wú)法衡量自己在同行中的位置，落后企業(yè)使用它只能滋生一種虛妄的驕傲�？磥�(lái)標準成本并不標準。
現行內部轉移價(jià)格一般是以成本加利潤或者協(xié)議市場(chǎng)價(jià)格扣除必要的銷(xiāo)售費用作為標準制定。由于它與社會(huì )平均成本水平無(wú)關(guān)，因此同樣存在標準成本類(lèi)似的問(wèn)題，并且上一道程序的轉移價(jià)格直接影響下一道標準成本的制定，這樣又遮住了下道程序的成本控制目標，影響下道程序以致整個(gè)企業(yè)成本管理目標的實(shí)現。
(四)期間費用與制迨費用。
現行管理會(huì )計對期間費用的管理和控制主要是采用彈性預算的形式進(jìn)行，并把銷(xiāo)售費用作為銷(xiāo)售收入的減項，無(wú)論在量本利分析中還是在成本預測和決策中都未納入某一產(chǎn)品成本，這種期間費用控制方法雖然比較有效地防止了期間費用的浪費和損失，但卻不利于企業(yè)在不同產(chǎn)品之間選擇較低成本水平產(chǎn)品的生產(chǎn),從而最終提高企業(yè)的投資報酬率。在期間費用比重日益增加的情況下，甚至導致企業(yè)作出錯誤的決策。
如果企業(yè)可生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，兩產(chǎn)品均只征增值稅，甲產(chǎn)品銷(xiāo)售收入100000元，成本90000元，毛利為10000元。乙產(chǎn)品銷(xiāo)售收入90000元，成本80000元，毛利也為10000元。按現行管理會(huì )計的決策順序理應選擇投資報酬率高的乙產(chǎn)品。然而如果考慮期間費用的影響，則選擇結果大不相同。甲產(chǎn)品生產(chǎn)工藝簡(jiǎn)單，乙產(chǎn)品較復雜，管理難度大。它們按各自的受益程度分攤的管理費用和財務(wù)費用為3500元和4500元(差異主要表現為管理費用）。同時(shí)由于甲產(chǎn)品的供應客戶(hù)是大型工商企業(yè)，銷(xiāo)售量大且較穩定，而乙產(chǎn)品的客戶(hù)是小型企業(yè)，甲產(chǎn)品和乙產(chǎn)品所負擔的銷(xiāo)售費用各為2000元和6000元，將期間費用計入相應的產(chǎn)品所計算的損益為(見(jiàn)表）：
十分明顯，考慮期間成本后的損益表明，正確的決策是選擇甲產(chǎn)品的生產(chǎn)而非乙產(chǎn)品的生產(chǎn)。
制造費用一直以直接人工工時(shí)為分攤標準，這在勞動(dòng)密集型行業(yè)尚可,但在資本密集型行業(yè)中，大量的制造費用以少量的人工成本作為分攤的標準，必然會(huì )使成本信息失真。制造費用的分配也與期間費用的處理方法有著(zhù)類(lèi)似的問(wèn)題，也可能導致企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策和業(yè)績(jì)評價(jià)中出現較大的失誤。
(五）信息反饋。
在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，管理會(huì )計通過(guò)對成本差異的分析和說(shuō)明來(lái)尋求鞏固有利差異和及時(shí)消除不利差異的手段。因此，管理會(huì )計對信息反饋的及時(shí)性要求非常高，管理會(huì )計應能及時(shí)揭露生產(chǎn)過(guò)程中的差異及原因，幫助管理人員進(jìn)行生產(chǎn)過(guò)程的控制。正如美國著(zhù)名學(xué)者沃特所指出的那樣:管理者及時(shí)得到并不完整甚至不太準確的數據。要比得到完整的但對他們的決策和業(yè)務(wù)已沒(méi)有什么作用的數據要好得多。然而長(cháng)期以來(lái)，我國管理會(huì )計的信息主要來(lái)自于財務(wù)會(huì )計。由于財務(wù)會(huì )計報表一般在月度或年度終了才提供，管理會(huì )計賴(lài)以存在的成本會(huì )計信息不能用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)時(shí)，對過(guò)高的成本耗費采取恰當的手段進(jìn)行控制，同時(shí)也由于信息的產(chǎn)生過(guò)于集中，難以確定資源耗費的差異。80年代以來(lái)，電子計算技術(shù)雖已廣泛地運用于企業(yè)會(huì )計工作中，但對管理會(huì )計的幫助十分有限，現行財務(wù)軟件的目的是為財務(wù)會(huì )計服務(wù)，為新稅制服務(wù)，無(wú)法及時(shí)查詢(xún)到管理會(huì )計所需的有關(guān)信息，信息反饋的時(shí)滯性仍很強。
二、完春管理會(huì )計，加強成本管理
綜上所述，現行管理會(huì )計由于其在研究基點(diǎn)、標準成本、轉移價(jià)格體系、固定成本與變動(dòng)成本的劃分、期間費用和制造費用的分配以及管理會(huì )計信息反饋及時(shí)性方面存在問(wèn)題，這給企業(yè)成本管理行為產(chǎn)生誤導，帶來(lái)不利影響，因此必須對現行管理會(huì )計加以改進(jìn)與完善，以期更好地發(fā)揮其在成本管理方面的優(yōu)勢。
(一）牢固樹(shù)立以銪售預測為基點(diǎn)的管理會(huì )計觀(guān)，使之貫穿于成本管理的始終。
企業(yè)銷(xiāo)售預測是企業(yè)管理會(huì )計的基本出發(fā)點(diǎn)，這種銷(xiāo)售預測不應僅局限于企業(yè)投資決策和新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)決策方面,而應根據管理會(huì )計的特殊周期進(jìn)行經(jīng)常性的預測，如整個(gè)生產(chǎn)周期的預測、年度預測、季度甚至是月度預測。相應地，在對固定資產(chǎn)折舊、機器設備租金、管理人員工資等成本項目進(jìn)行管理時(shí)，不應將其總額視為一個(gè)固定不變的常量。銷(xiāo)售預測量應作為企業(yè)成本管理的依據，根據銷(xiāo)售預測量確定各種費用的需求量，剩余生產(chǎn)能力應在擴大生產(chǎn)量和轉移生產(chǎn)能力兩種消化方式中選擇凈收益較高者，以便于生產(chǎn)能力順利轉移。一方面企業(yè)應在固定資產(chǎn)投資決策中充分考慮設備的通用性。另一方面，宜與其它企業(yè)聯(lián)合建立剩余生產(chǎn)能力信息中心，相互調劑生產(chǎn)能力，轉移生產(chǎn)成本。在人事管理方面，應建立靈活機動(dòng)的人事制度，在人事制度上優(yōu)先考慮通才型管理人員。在生產(chǎn)量不飽和的情況下，采用減員或調整工種方式減少管理人員工資。這種以銷(xiāo)售為基點(diǎn)的管理會(huì )計模式為管理會(huì )計提出了新的課題:如何準確地預測剩余生產(chǎn)
能力的轉移成本以及充分利用生產(chǎn)能力增加產(chǎn)量的銷(xiāo)售成本和銷(xiāo)售費用，并且如何確定相應的富余管理人員。以銷(xiāo)售預測為基點(diǎn)的管理會(huì )計模式其優(yōu)點(diǎn)在于把現行管理會(huì )計模式的固定成本納入過(guò)程控制之中，符合固定成本比重日益增加的實(shí)際情況，適應了需求決定生產(chǎn)的經(jīng)濟規律。
(二）建立完善的標準成本與轉移價(jià)格體束，正確核算內涵利潤。
我們認為，完善的標準成本不應按個(gè)別企業(yè)制定，而應根據社會(huì )平均成本制定。這樣才能正確核算內涵利潤，明確企業(yè)努力的方向和應達到的基本要求。
企業(yè)發(fā)生的成本費用按照社會(huì )平均成本記入相應的帳戶(hù)，發(fā)生的差異記入產(chǎn)品成本差異帳戶(hù)，在產(chǎn)品轉入下一道工序時(shí)，按標準成本記錄的產(chǎn)品成本與產(chǎn)品成本差異帳戶(hù)各轉入下一道工序，而不應按相加后的成本作為完工產(chǎn)品成本的核算，直至企業(yè)銷(xiāo)售收入的實(shí)現。企業(yè)產(chǎn)品成本累計數表示社會(huì )平均成本，產(chǎn)品成本差異借方余額表示企業(yè)成本低于社會(huì )平均水平的程度，貸方余額表示企業(yè)成本高于社會(huì )平均水平的程度。銷(xiāo)售收入也按社會(huì )平均銷(xiāo)售價(jià)格建立標準銷(xiāo)售收入帳戶(hù)和銷(xiāo)售收入差異帳戶(hù)，那么：
社會(huì )平均利潤=標準銷(xiāo)售收入一產(chǎn)品標準成本內涵利潤(超額利潤）=銷(xiāo)售收入差異一產(chǎn)品成本差異
企業(yè)最低目標應是獲得社會(huì )平均利潤，較高目標是獲得內涵利潤。
在其它條件不變的情況下，銷(xiāo)售收入差異表現為貸方差異，為有利差異，說(shuō)明企業(yè)產(chǎn)品具有競爭力，借方差異表現為不利差異，說(shuō)明企業(yè)產(chǎn)品價(jià)格低于社會(huì )平均價(jià)格。
1.如果收入有利差異大于成本不利差異，說(shuō)明產(chǎn)品質(zhì)量提高是以成本投入為代價(jià)。前者表明成本的付出是有利的，企業(yè)獲得了內涵利潤。如果收入有利差異小于成本不利差異，表明企業(yè)得不償失，無(wú)法獲得社會(huì )平均利潤，但在成本管理上有潛力可挖。
2.如果收入不利差異小于成本有利差異,說(shuō)明企業(yè)成本的降低是以產(chǎn)品質(zhì)量的下降為代價(jià)，前者表明這種產(chǎn)品質(zhì)量的降低是有利的，問(wèn)題是是否會(huì )影響以后的產(chǎn)品銷(xiāo)售。如果收入不利差異大于成本有利差異，說(shuō)明產(chǎn)品質(zhì)量損失已經(jīng)影響到企業(yè)獲得社會(huì )平均利潤，企業(yè)在加強成本管理的同時(shí),須提高產(chǎn)品質(zhì)量。
3.如果企業(yè)銷(xiāo)售收入差異和成本差異都表現為不利差異，則說(shuō)明在產(chǎn)品質(zhì)量、成本控制上都存在問(wèn)題，企業(yè)無(wú)法獲得社會(huì )平均利潤，因此必須在加強成本管理的同時(shí)努力提高產(chǎn)品質(zhì)量。
內部轉移價(jià)格根據市場(chǎng)價(jià)格減去必要銷(xiāo)售費用或按成本加利潤方法確定時(shí)，下道工序也應仍按社會(huì )平均成本確定，轉移價(jià)格與社會(huì )平均成本的差異應分兩部分核算：一部分表現為內部轉移利潤，另一部分表現為產(chǎn)品成本差異。這樣企業(yè)內部產(chǎn)品的轉移不會(huì )影響社會(huì )平均利潤和內涵利潤的核算。
為了鞭策企業(yè)內部各責任中心挖潛、節約成本，苦練內功，企業(yè)應對社會(huì )平均利潤按較低的比例計算分配給各責任中心，對于內涵利潤適用較高的返還比例，并與責任中心的經(jīng)濟利益聯(lián)系起來(lái)，從責任中心內部提高成本管理的積極性。
建立完善的標準成本和轉移價(jià)格體系之后,管理會(huì )計應及時(shí)提供內涵利潤資料，分析內涵利潤產(chǎn)生的原因，并幫助管理者及時(shí)采取成本管理對策。
(三）引入作業(yè)成本計算觀(guān)念，充分利用電子計算技術(shù)為管理會(huì )計服務(wù)。
隨著(zhù)全面質(zhì)量管理的發(fā)展，現代成本管理會(huì )計觀(guān)念也應予以改變，一種新的以作業(yè)為基礎的成本計算方法已經(jīng)出現，這就是作業(yè)成本會(huì )計。它認為，成本計算不應以產(chǎn)品為中心，而應以作業(yè)為中心，通過(guò)對作業(yè)成本的確認、計量，為盡可能消除“不增加價(jià)值的作業(yè)”，改善“可增加價(jià)值的作業(yè)”，及時(shí)提供有用信息，從而促使有關(guān)的損失、浪費減少到最低程度。
在作業(yè)成本計算觀(guān)念下，所有的成本費用項目應盡可能分配給相應的作業(yè)。這樣，制造費用的分配范圍大大縮小，由全廠(chǎng)范圍內統一按人工小時(shí)或機器小時(shí)的單一標準分配改為由若干成本庫按多種成本動(dòng)因進(jìn)行分配，最后歸集到相應的作業(yè)。作業(yè)成本計算法，由于設置了多樣的成本庫，并按多樣化的成本動(dòng)因進(jìn)行制造費用分配，使成本計算特別是使比重日趨增長(cháng)的制造費用、銷(xiāo)售費用按產(chǎn)品對象化的過(guò)程大大明細化了，從而使成本的可歸宿性大大提高。這樣可提供相對準確的成本信息,有利于指導企業(yè)生產(chǎn)決策。
作業(yè)會(huì )計的基本特征就是將成本項目盡可能歸宿到相應的作業(yè)，其明細核算的內容大大增加。因此必須有極強的計算能力與之配*�，F代電子計算機的廣泛運用為此提供了可能。在高度自動(dòng)化的條件下，電子計算機可以對每一筆交易都進(jìn)行分析、記錄。電子計算機的卓越計算能力與會(huì )計軟件有機地聯(lián)合起來(lái)，才能有效地運用于管理會(huì )計系統。但我國會(huì )計軟件只是單純服務(wù)于財務(wù)會(huì )計,還無(wú)法為管理會(huì )計眼務(wù)。
我們認為:現代會(huì )計軟件應該包括財務(wù)會(huì )計軟件和管理會(huì )計軟件，它們的數據資料來(lái)源基本一致,處理方法上各具特色。如對期間費用的處理，財務(wù)軟件按財務(wù)制度規定計入當期損益。而在管理會(huì )計系統中，為正確引導企業(yè)的成本管理，應按作業(yè)會(huì )計要求盡量直接歸入受益作業(yè)。對制造費用的分配，財務(wù)會(huì )計和管理會(huì )計應統一起來(lái)，采用盡量合理的方法和標準進(jìn)行分配。財務(wù)會(huì )計系統可按期提供會(huì )計報表，管理會(huì )計系統則應能隨時(shí)對會(huì )計數據進(jìn)行處理，及時(shí)提供某一時(shí)期或某一時(shí)點(diǎn)的管理會(huì )計報表。在條件成熟的情況下管理會(huì )計系統還應輸入相應的計劃決策模型以供管理人員選用。
為提高會(huì )計成本信息的查詢(xún)功能，根據管理會(huì )計的需要，在管理會(huì )計軟件中，可適當增加會(huì )計科目的長(cháng)度，根據會(huì )計科目的含義，建立相應的査詢(xún)功能，以達到根據需要及時(shí)查詢(xún)成本信息的目標。管理會(huì )計系統軟件的建成，能夠極大地提高管理會(huì )計信息的及時(shí)性和相關(guān)性，為成本管理的過(guò)程控制提供準確的信息。
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