淺議銀行內部審計的外部化論文
內部審計作為公司治理結構中的一個(gè)重要環(huán)節，其在現代企管中的作用已經(jīng)引起越來(lái)越多者的關(guān)注。企要實(shí)現內部審計職能，通常有兩種選擇：建立內部審計部門(mén)（或稱(chēng)稽核部門(mén)）；或將內部審計職能外包（outsourcing，或譯作外部化）給會(huì )計師事務(wù)所或其他具備專(zhuān)業(yè)勝任能力的機構。從銀行的角度來(lái)說(shuō)，目前銀行業(yè)務(wù)的外包是一種日益受到重視的商業(yè)戰略，也就是銀行把自身內部業(yè)務(wù)的一部分承包給外部專(zhuān)業(yè)機構。銀行業(yè)務(wù)外包的理論基礎是企業(yè)再造理論。企業(yè)再造根本思想是徹底擯棄大工業(yè)時(shí)代的模式，將非企業(yè)的核心業(yè)務(wù)交由外部專(zhuān)業(yè)機構來(lái)完成，從而重新塑造與當今時(shí)代信息化、全球化趨勢相適應的企業(yè)模式。它是從另一個(gè)角度反映了企業(yè)組織如何去適應不斷變化的環(huán)境。隨著(zhù)信息化和全球化進(jìn)程的不斷發(fā)展，包括把內部審計業(yè)務(wù)等一些核心業(yè)務(wù)外包出去已成為種趨勢。
一、銀行內部審計職能外包的優(yōu)缺點(diǎn)
關(guān)于銀行內部審計職能是否可以外包，理論界和實(shí)務(wù)界有兩種不同的觀(guān)點(diǎn)：贊成外包的人認為銀行內審交由外部的會(huì )計師務(wù)所（或咨詢(xún)公司等）來(lái)操作，可以提供低成本并且可以獲得高質(zhì)量的內部審計服務(wù)；另有一些人則擔心這樣會(huì )影響內部審計在公司治理中的獨特作用�？傮w而言，贊同或反對內部審計業(yè)務(wù)外包的理由主要會(huì )議集中在這樣幾個(gè)方面：
1、審計成本
贊成內部審計外包的認為：取消內部審計部門(mén)之后，銀行不再需要承擔內部審計人員的固定人工成本，同時(shí)還可以根據需要與銀行外部的會(huì )計師事務(wù)所（或咨詢(xún)公司等）協(xié)商確定其可提供的內部審計服務(wù)的類(lèi)型，從而提高了銀行內部審計成本的彈性；國內銀行的內部審計機構從總行→一級分行→二級分行或區域內部審計中心，估計銀行系統的內部審計人員超過(guò)3萬(wàn)人。內部審計業(yè)務(wù)外包可以部分削減這方面的招聘、培訓和福利支出，從而可大大降低銀行相應的成本。反對內部審計外包的人則認為聘請知名的或規模較大的事務(wù)所提供內部審計服務(wù)并不一定可以降低審計成本。因此聘請事務(wù)所的費用以及與事務(wù)所協(xié)調溝通的成本有時(shí)候也是一筆不小的開(kāi)支。
2、專(zhuān)業(yè)勝任能力
贊同內部審計外包的人認為，會(huì )計師事務(wù)所由于為眾多公司提供審計服務(wù)；作為銀行內部審計業(yè)務(wù)外包商的會(huì )計師事務(wù)所，其注冊會(huì )計師是審計領(lǐng)域的專(zhuān)家。他們所掌握的審計手段、技術(shù)、方法和專(zhuān)業(yè)水準具有明顯的優(yōu)勢，由專(zhuān)家來(lái)做能更好地完成審計目標。如果銀行內部缺少某一特定內審項目所需的專(zhuān)業(yè)人才和知識的時(shí)候，內審外包可以更好的達到銀行進(jìn)行內部審計的目的。反對內部審計外包的人則認為會(huì )計師事務(wù)所提供的審計服務(wù)主要集中在財務(wù)報表審計方面，而內部審計的內容則不僅涉及財務(wù)報表審計方面，還涵蓋了銀行的經(jīng)營(yíng)效率、效益、遵循的有關(guān)法規與合同的情況等諸多方面。由于側重點(diǎn)的不同，銀行管理者有理由對事務(wù)所的專(zhuān)業(yè)勝任能力產(chǎn)生疑慮。而且，為銀行提供內部審計服務(wù)的外部審計人員對銀行的了解程度不如內部審計人員，對銀行的專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域內的業(yè)務(wù)也可能不甚熟悉，這些都會(huì )影響其所提供的內部審計服務(wù)的質(zhì)量。
3、審計時(shí)間
反對內部審計外包的人提出，內部審計人員作為銀行的員工，為銀行提供有是持續的服務(wù)，而且可以在銀行急需的情況下及時(shí)為銀行提供必要的審計服務(wù)；而外部審計人員則只能根據合同的約定提供定期的服務(wù)，而且在聘請外部審計人員提供內部審計服務(wù)時(shí)還需要考慮會(huì )計師事務(wù)所的淡季和忙季。在我國，由于大型的會(huì )計事務(wù)所主要收入來(lái)源于年度報表審計，導致事務(wù)所客觀(guān)存在淡季和忙季之分，這樣，銀行如果在每年的1至4月份（即事務(wù)所的忙季）需要將內部審計外包就存在一定的難度。
4、審計獨立性
內部審計的質(zhì)量主要體現在審計結果的客觀(guān)性和公正性，而獨立性是內部審計部門(mén)保持客觀(guān)性和公正性的物質(zhì)基礎。我國銀行的內部審計體制雖然近年改革，但仍沒(méi)有實(shí)現真正意義上的獨立。而外包商不涉及銀行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或選擇或實(shí)施內部控制措施，也可以避免和被審計銀行機構發(fā)生任何利益沖突。因此有可能提供比內部審計師更加準確的信息，從而促進(jìn)銀行的管理層次改進(jìn)內部控制狀況。反對內部審計外包的人認為，銀行管理當局和審計委員會(huì )可能無(wú)法從同時(shí)為銀行提供外部審計和內部審計的同一事務(wù)所審計人員那里了解到銀行內部控制的真實(shí)信息，而且這種情形可能會(huì )影響會(huì )計師事務(wù)所實(shí)質(zhì)上的獨立性。美國注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )在職業(yè)行為第一則第101條中也明確指出：“審計師在向客戶(hù)提供鑒證服務(wù)的同時(shí)，向客戶(hù)提供內部審計方面的服務(wù)將有損獨立性，除非企業(yè)內部的專(zhuān)門(mén)的人員負責內部審計，”以上這些關(guān)于是否應將內部審計業(yè)務(wù)外包，以及外包的程度是全部外包還是部分外包。
從另外一個(gè)角度來(lái)說(shuō)，內部審計服務(wù)外包為銀行的管理當局提供了一種選擇，同時(shí)為內部地部門(mén)創(chuàng )造了一個(gè)競爭對手，在內部審計部門(mén)效率低下，無(wú)法滿(mǎn)足銀行管理的需要時(shí)，管理者可以用外部的審計服務(wù)提供者取而代之，從而保證銀行經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的正常運行。
二、影響內部審計外包因素的實(shí)證分析
除了上面提到的影響內部審計外包決策的四個(gè)主要因素對管理層決策的影響程度，1997年，Simoetravick對918家金融機構的管理者進(jìn)行了問(wèn)卷調查，之后回收問(wèn)卷232份。在這次的調查表中，Simoetravick列出了影響管理者決定是否將內部審計外包的因素，并要求管理者按照影響程度在0至100的區間內給出相應的分值，0代表不重要的因素，100代表非常重要。在此基礎上，Simoetravick將所有問(wèn)答問(wèn)卷的管理者按照兩組（實(shí)行內部審計外包和求實(shí)施內部審計外包）分別計算了各因素的平均值，其結果如下表1，以上統計結果顯示，選擇內部審計外包的管理者與求選擇內部審計外包的管理者對各因素重要程度的評價(jià)的較大差異。這也從一個(gè)側面進(jìn)一步說(shuō)明，內部審計職能是否外包需要根據企業(yè)的實(shí)際情況和各項因素綜合考慮之后才能作出決策。
三、巴塞爾委員會(huì )的相關(guān)規定
為加強對銀行監管工作的指導力度，巴塞爾委員會(huì )于20__年8月發(fā)布了《銀行內審及監管當局與內外審的關(guān)系》（Internalauditiankandtheupervisor elatiohiwithauditors）。該文件參考了巴塞爾委員會(huì )1998年發(fā)布的《銀行內控體系框架》和1999年發(fā)布的《增強銀行治理》的相關(guān)內容，對銀行的內部審計（Internalaudit）的定義、目標、任務(wù)、原則、執行、監管當局與內外審的關(guān)系，審計委員會(huì )，內審外包等方面作了詳細的闡述。
1、定義。
該文件將內審外包定義為將內審工作交由外部的審計人員來(lái)承擔即稱(chēng)為外包。為內審外包一方面可謂銀行主生較大的收益，但同時(shí)也會(huì )帶來(lái)一定風(fēng)險，如對外包機構的工作控制不利甚至失控，這些風(fēng)險需要加以監控。
2、外包事項。
不論銀行的內審工作是否外包，銀行的董事會(huì )和最高的管理層應對確保內部，控制體系和內審工作的適當性和有效運行負最終的責任。雖然有些國家要求銀行必須配置有足夠能力檢查銀行內部控制健全性和有效性的內部審計部門(mén)，但是對于銀行內部審計部門(mén)不太精通的某些審計項目來(lái)說(shuō)，銀行的管理層可以考慮外包。在一些國家，銀行的內部審計工作實(shí)現了全部的外包，在這種模式下，銀行應該安排一名高級的資深人員作為其負責人，并安排一些本銀行的職員參與其工作。外包機構協(xié)助內審人員確定需要關(guān)注的負險、執行的審計程序。但是對于大部分國家的國際性大銀行來(lái)說(shuō)，如果將內審工作全部或者是核心部分外包則是不太適合的。
3、合同問(wèn)題。
銀行與外包機構之間應當簽訂書(shū)面合同。高層的銀行管理者應該考慮銀行的特點(diǎn)，確保合同內外包機構擁有必需的專(zhuān)業(yè)勝任能力。合同應明確外包機構的任務(wù)和責任，銀行高層的管理者和監管當局有權適用外包機構與任務(wù)相關(guān)的材料。內審外包增加了銀行的操作風(fēng)險，監管當局應要求銀行在將內審外包時(shí)要分析外包對銀行整個(gè)風(fēng)險預測和內部控制體系的影響，一旦合同突然中止，銀行應采取應急的措施。
四、實(shí)現銀行內部審計＝職能的另一種選擇—內部審計與外部審計的合作
內部審計業(yè)務(wù)外包在給銀行帶來(lái)上述諸多好處的同時(shí)，也帶來(lái)了風(fēng)險。因此銀行在實(shí)際操作內部審計業(yè)務(wù)外包時(shí)，應當把握好風(fēng)險評估、外包商選擇、外包合同審查和事后監督控制等主要環(huán)節。銀行董事會(huì )和高級管理層應當負責了解與內部審計業(yè)務(wù)外包相關(guān)的風(fēng)險，并確保有效的風(fēng)險管理程序的充分到位。管理層就應當對內部審計外包商進(jìn)行評估，以確定其運行情況和財務(wù)狀況是否滿(mǎn)足銀行的需要。管理層應當將銀行的需求、目標和必要的控制要求告訴潛在的內部審計外包商。管理層也應當對外包合同的有關(guān)規定進(jìn)行討論。外包合同應當考慮銀行經(jīng)營(yíng)需求和在風(fēng)險評估、選擇外包商階段被識別出重要風(fēng)險因素。合同應當明確采用書(shū)面形式，內容應當具體詳細，包括：內部審計的服務(wù)范圍、業(yè)績(jì)標準、安全保密、控制措施、審計條款、報告制度、爭議解決等。
由于內部審計外包存在一定的缺陷，所以，可以考慮將內部審計外包方案與設立內部審計部門(mén)方案折衷，即推動(dòng)內部審計部門(mén)與外部審計機構的合作，由內部審計部門(mén)負責外理日常的審計業(yè)務(wù)，在企業(yè)遇到非常規的業(yè)務(wù)（如環(huán)境審計、內部控制審核）時(shí)，再從會(huì )計師事務(wù)所（咨詢(xún)公司等）聘請專(zhuān)業(yè)人士為企業(yè)服務(wù)。這樣，既保證了銀行日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中對內部審計職能的需求，又可以在必要時(shí)從銀行外部獲取所需的高質(zhì)量的內部審計服務(wù)。
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