企業(yè)內部控制的動(dòng)力來(lái)源分析
當前內部控制工作主要是由制度規范和監管(主管)部門(mén)的要求而推動(dòng)的(有人將這種情況稱(chēng)為“外力驅動(dòng)型”實(shí)施模式)，而內部控制原本應該是企業(yè)出于自身需要而主動(dòng)實(shí)施(可以稱(chēng)之為“內生需求型”)。因此，研究企業(yè)內部控制的動(dòng)力來(lái)源，激發(fā)企業(yè)實(shí)施內控的主動(dòng)性，推動(dòng)內控規范實(shí)施由“外力驅動(dòng)型”轉為“內生需求型”，是關(guān)乎企業(yè)內控規范體系實(shí)施成敗的一個(gè)重要問(wèn)題。
一、影響內控規范實(shí)施效果的因素
企業(yè)內部控制工作是一項復雜的系統工程，內控規范在各企業(yè)的實(shí)施效果也大相徑庭。有很多文獻對內控規范實(shí)施效果及其原因進(jìn)行了分析，其中關(guān)于“實(shí)施動(dòng)力不足、實(shí)際效果不理想”的原因可以概括為五點(diǎn)：
(一)企業(yè)內部控制的基礎薄弱
對于不少企業(yè)而言，按照有關(guān)部門(mén)的要求執行好內控規范，客觀(guān)上面臨較大的難度。一是內部控制環(huán)境整體較差。我國還處在經(jīng)濟轉型時(shí)期，雖然十四屆三中全會(huì )提出建立“產(chǎn)權清晰、權責明確、政企分開(kāi)、管理科學(xué)”的現代企業(yè)制度，經(jīng)過(guò)二十年的努力，也取得了很大成效，但是與西方發(fā)達市場(chǎng)經(jīng)濟國家相比，企業(yè)治理機制、內部管理控制水平等整體上存在較大差距，企業(yè)在發(fā)展戰略、人力資源、社會(huì )責任和企業(yè)文化等內部環(huán)境方面的實(shí)際情況與內控規范的要求有明顯差距，企業(yè)及其工作人員難以自覺(jué)地從內控規范的角度考慮問(wèn)題并作出適當行為。二是內部控制專(zhuān)業(yè)人才匱乏。企業(yè)內部控制的有效實(shí)施需要既熟悉企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)，又具備內部控制相關(guān)理論和實(shí)務(wù)能力的高層次人才。但是大多數企業(yè)的在職員工中系統地接受內控專(zhuān)業(yè)知識培養的人才并不多，因此在實(shí)施內控規范時(shí)，單純依靠自身工作人員往往力量不夠，只能聘請內控專(zhuān)業(yè)人員協(xié)助進(jìn)行相關(guān)制度設計，甚至直接將內控實(shí)施工作外包給專(zhuān)業(yè)機構或個(gè)人。
(二)內部控制規范的針對性較差
不少文獻認為，我國內控規范自身存在缺陷，規范過(guò)于籠統，對具體業(yè)務(wù)的針對性和指導性太差，導致企業(yè)在執行過(guò)程中不知所措、無(wú)所適從，實(shí)施效果當然不理想。實(shí)際工作中，確實(shí)有一些內部控制基礎薄弱的企業(yè)反映，內控規范的規定較為籠統，無(wú)法覆蓋企業(yè)的各種業(yè)務(wù)，很難準確指出企業(yè)各種業(yè)務(wù)的關(guān)鍵風(fēng)險點(diǎn)和控制措施。內部控制是針對企業(yè)各類(lèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)的一種內部行為，具有高度個(gè)性化的特征。而統一的內控規范只能是針對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)中具有代表性、普遍性的一些問(wèn)題進(jìn)行規范和指導，完全不可能讓所有企業(yè)都感覺(jué)足夠具體、足夠有針對性，這是由內部控制活動(dòng)及其統一規范之間的固有矛盾決定的，不能視為我國內控規范的缺陷。
(三)內控規范實(shí)施的成本太高
美國薩班斯法案執行之初，企業(yè)必須按照法案規定重新設計財務(wù)流程，聘請審計師進(jìn)行審計等等嚴格進(jìn)行內部控制，給企業(yè)增加了巨大的成本。美國證券交易委員會(huì )曾預測每家企業(yè)每年在法案合規上的費用將為9.1萬(wàn)美元，另有數據認為，一般企業(yè)的花費就需要四五百萬(wàn)美元，特大企業(yè)更是高達幾千萬(wàn)美元。即使我國企業(yè)內控規范的要求未必有薩班斯法案之嚴，但是成本也足以成為企業(yè)實(shí)施內控規范時(shí)考慮的重要因素。如果需要大量付現成本，而實(shí)施內部控制帶來(lái)的預期收益并不明確或者并不樂(lè )觀(guān)，那么企業(yè)很可能將消極對待這項工作，做些表面文章敷衍應付在所難免。應該理性看待企業(yè)在執行內控規范中的表現，根據其面臨的客觀(guān)困難采取有針對性的措施，幫助企業(yè)實(shí)施符合實(shí)際情況的內部控制。
(四)內控規范實(shí)施情況的監督乏力
《企業(yè)內部控制基本規范》規定，國務(wù)院有關(guān)部門(mén)可以對企業(yè)建立與實(shí)施內部控制的情況進(jìn)行監督檢查，因此，企業(yè)內控規范實(shí)施的外部監督主體是“國務(wù)院有關(guān)部門(mén)”。通常而言，制度規范的制定和發(fā)布人一般有權對制度規范的實(shí)施情況進(jìn)行監督，財政部、證監會(huì )、審計署、銀監會(huì )和保監會(huì )作為規范的發(fā)布人理所當然有監督權，國務(wù)院國資委等其他部門(mén)、銀行、稅務(wù)、中介機構等也可以根據工作需要，在各自職權范圍內進(jìn)行監督。從企業(yè)內部看，“監事會(huì )對董事會(huì )建立與實(shí)施內部控制進(jìn)行監督”，企業(yè)應當“制定內部控制監督制度，明確內部審計機構(或經(jīng)授權的其他監督機構)和其他內部機構在內部監督中的職責權限”，因此，內部監督主體包括監事會(huì )、內部審計或經(jīng)授權的其他機構等。不少文獻認為，外部監督主體的監督動(dòng)機和能力差別很大，監督缺位、乏力、有力無(wú)處使等情況較為普遍;監事會(huì )等內部監督主體首先考慮的是自身利益或者企業(yè)利益，很難自動(dòng)地遵從內控規范制定者的意愿推動(dòng)規范有效施行。有關(guān)文獻的分析有一定道理，但是內部控制的高度個(gè)性化特征決定了外部監督的難度很大，不應該主要依靠外部監督推動(dòng)內控規范實(shí)施。
(五)內部控制實(shí)施主體認識和努力不足
《企業(yè)內部控制基本規范》指出，內部控制是“由企業(yè)董事會(huì )、監事會(huì )、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現控制目標的過(guò)程”，說(shuō)明內部控制的實(shí)施主體是董事會(huì )、監事會(huì )、經(jīng)理層和全體員工。實(shí)施主體的思想認識和主觀(guān)努力是決定內控規范實(shí)施效果的直接因素。但是大部分人認為，現階段實(shí)施主體的認識和努力均有不足，表現之一是，實(shí)施主體可能在一定程度上沒(méi)有意識到自己的主體地位�，F有文獻中不乏“誰(shuí)是內控實(shí)施主體”的討論，實(shí)務(wù)中也有一些企業(yè)的部門(mén)和人員不知道自己就是實(shí)施主體，不自覺(jué)地表現出事不關(guān)己高高掛起的態(tài)度。表現之二是，有的部門(mén)和人員風(fēng)險意識不強，對內部控制工作的重要性和意義認識不足，以為開(kāi)展內部控制無(wú)非是搞形式走過(guò)場(chǎng)，無(wú)法理解和預期實(shí)施內部控制帶來(lái)的好處，在工作中沒(méi)有做到盡心盡力。
二、內控規范實(shí)施動(dòng)力不足的原因
企業(yè)為什么會(huì )實(shí)施內控規范、開(kāi)展內部控制相關(guān)工作?一般認為，企業(yè)實(shí)施內控規范的驅動(dòng)力主要來(lái)自三個(gè)方面：一是實(shí)施內控規范可以幫助企業(yè)健全內部制度機制、規范企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)、防范并控制風(fēng)險，最終實(shí)現企業(yè)目標(提高經(jīng)濟效益等);二是實(shí)施內控規范可以幫助企業(yè)贏(yíng)得良好聲譽(yù)和社會(huì )形象，提升企業(yè)軟實(shí)力;三是法規制度或者主管部門(mén)要求企業(yè)實(shí)施。從動(dòng)力來(lái)源看，前兩個(gè)方面是內力，來(lái)自企業(yè)內部;第三個(gè)方面是外力，由國家法規制度、監管部門(mén)等因素形成強制力。目前對“外力驅動(dòng)型”內控實(shí)施模式的批評，反映出企業(yè)實(shí)施內控規范的.動(dòng)力不足的現實(shí)，其深層原因在于：
(一)內控規范由監管部門(mén)根據監管需要而推出
從各國的內控實(shí)踐來(lái)看，內控規范一般都是監管部門(mén)為了自身監管的需要而制定并推動(dòng)實(shí)施的。我國古代內部控制起源于西周，當時(shí)是為了防止掌管財務(wù)的官吏貪贓舞弊，所以采用了分工牽制和交互考核等辦法，形成了早期的內控規范。秦朝的上計制度和御史監察制度、宋朝的知府和通判聯(lián)署制度體現了分工牽制和業(yè)務(wù)流程控制等思想，都是政府為了防止組織內部的錯弊而建立的。上世紀九十年代以來(lái)，財政部先后發(fā)布了《獨立審計準則第9號——內部控制和審計風(fēng)險》和《內部會(huì )計控制規范》(含基本規范和系列具體規范)�！吨袊斀�(jīng)報》2000年12月21日刊發(fā)時(shí)任財政部會(huì )計司司長(cháng)馮淑萍的《構建適合國情的內部控制體系》文章，指出，建立內控體系是為了“深化經(jīng)濟改革和建立現代企業(yè)制度，”“解決會(huì )計信息失真和保護所有者資產(chǎn)的安全與完整”“協(xié)助相關(guān)法律制度的貫徹實(shí)施”，核心思想是為了讓監管部門(mén)更好發(fā)揮監督職能。近年來(lái)，COSO內部控制框架、薩班斯法案以及我國企業(yè)內控規范的推出，無(wú)一不是為了加強監管。實(shí)施內控規范、實(shí)現監管與被監管被大多數人視為“貓抓老鼠”的游戲，老鼠的行為可以在一定程度上解釋企業(yè)的消極和被動(dòng)。
(二)內控規范的實(shí)施尚未很好滿(mǎn)足企業(yè)營(yíng)利目標
內部控制是一種企業(yè)行為，企業(yè)是以營(yíng)利為目的的經(jīng)濟組織，內部控制只有較好地滿(mǎn)足企業(yè)的營(yíng)利目標，它才會(huì )有動(dòng)力實(shí)施好內控規范。問(wèn)題是，第一，內控規范的目標并不必然直接滿(mǎn)足企業(yè)目標。關(guān)于內部控制相關(guān)目標，《企業(yè)內部控制基本規范》有兩處規定：制定和實(shí)施內控規范，目的是“為了加強和規范企業(yè)內部控制，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平和風(fēng)險防范能力，促進(jìn)企業(yè)可持續發(fā)展，維護社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟秩序和社會(huì )公眾利益”;“內部控制的目標是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現發(fā)展戰略”。顯然，兩個(gè)目標并不完全重合。內部控制的目標接近企業(yè)營(yíng)利目標，內控規范的目標則以“維護社會(huì )主義市場(chǎng)經(jīng)濟秩序和社會(huì )公眾利益”為最終歸宿，主要體現的是監管要求。第二，內控規范的實(shí)施面臨無(wú)法回避的困難。即使內控規范的目標完全符合企業(yè)營(yíng)利目標，由于企業(yè)面臨前述各種現實(shí)條件的制約，規范的實(shí)施效果必然會(huì )打折扣，對企業(yè)實(shí)現營(yíng)利目標難免折上加折。
(三)內控規范實(shí)施主體的激勵機制匱乏
雖然內控規范要求企業(yè)“建立內部控制實(shí)施的激勵約束機制，將各責任單位和全體員工實(shí)施內部控制的情況納入績(jì)效考評體系”，但是從近幾年的實(shí)際情況看，很多企業(yè)僅僅是將企業(yè)內控規范的要求落地，完成自身內控制度設計，就“疲于應付”，要進(jìn)一步將相關(guān)內控制度與激勵約束制度有機融合，實(shí)現兩類(lèi)制度的相互促進(jìn)，超出了許多企業(yè)的能力范圍，短時(shí)間內很難做到。內控規范的實(shí)施主體缺乏有效的激勵和約束，直接導致內控規范實(shí)施缺乏內在動(dòng)力。
三、構筑企業(yè)內部控制實(shí)施的動(dòng)力機制
推動(dòng)企業(yè)內部控制建設必須著(zhù)眼于企業(yè)“內生需求”，激發(fā)企業(yè)內部動(dòng)力�？紤]歷史和現實(shí)的原因，由監管部門(mén)擔任主導者、以?xún)瓤匾幏兜膶?shí)施為抓手是現實(shí)可行的做法。關(guān)鍵是要培養企業(yè)對內部控制的“內生需求”。應該以企業(yè)營(yíng)利目標為邏輯起點(diǎn)設計內控制度。
企業(yè)內控目標應該遵從企業(yè)目標，內部控制目標由企業(yè)目標決定，即通過(guò)內部控制活動(dòng)促使企業(yè)目標得到更好實(shí)現。與此相關(guān)的一個(gè)概念，是企業(yè)內部控制規范的目標，它的實(shí)現也有利于企業(yè)目標的實(shí)現，但是并不等于企業(yè)目標的實(shí)現。而且，內部控制目標、內控規范目標的實(shí)現依賴(lài)與不同的途徑(如圖1所示)。
圖1中，實(shí)線(xiàn)部分是以監管目標(內控規范目標)為起點(diǎn)，通過(guò)外部監管機制推動(dòng)企業(yè)開(kāi)展內部控制建設的路徑，反映了“外力驅動(dòng)型”內控模式的主要特點(diǎn)：內控規范目標(監控目標)的實(shí)現主要由外部監管機構、監管機制發(fā)揮作用，基本手段是指導企業(yè)對業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行流程設計、尋找關(guān)鍵風(fēng)險點(diǎn)、實(shí)現對風(fēng)險的防范和控制、促使企業(yè)合法(合規)經(jīng)營(yíng)。
如果從企業(yè)目標出發(fā)，那么內部控制的目標除了合法(合規)的監管目標，還應該有利于實(shí)現通過(guò)內控活動(dòng)而營(yíng)利的目標。即，應該在“外力驅動(dòng)型”途徑之外，增加一部分內容：根據企業(yè)內部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)，針對內控規范的實(shí)施主體(董事會(huì )、監事會(huì )、經(jīng)理層、員工)設計有效的激勵約束機制和內控評價(jià)機制，使實(shí)施主體的利益與內部控制活動(dòng)的實(shí)際效果密切相關(guān)，不僅僅考慮風(fēng)險控制，而且要實(shí)現收益與風(fēng)險的合理均衡，使得實(shí)施主體的利益與企業(yè)營(yíng)利目標一致，從而激發(fā)企業(yè)實(shí)施內部控制的內在動(dòng)力。
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