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企業(yè)合并的審計重點(diǎn)
企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨的企業(yè)合并形成一個(gè)報告主體的交易或事項。那么企業(yè)合并的財稅處理及審計重點(diǎn)有哪些呢?我們一起來(lái)了解一下!
一、企業(yè)合并的概念
企業(yè)合并依據有關(guān)法律合并為一個(gè)企業(yè)，包括吸收合并與新設合并;通過(guò)購買(mǎi)股權或交換股權等方式，成為一個(gè)依法需要編制合并會(huì )計報表的企業(yè)集團的法律行為，包括吸收合并、新設合并、控股合并等。站在公司法的角度講，合并分為三類(lèi)：第一類(lèi)是吸收合并，A+B=A，B的法人資格喪失。第二類(lèi)是新設合并，A+B=C，A和B的法人資格滅失，形成新的法人主體C。第三類(lèi)是股權合并，通過(guò)股權達到的一種合并。例：甲公司擁有一家全資子公司A，甲把A賣(mài)給了C，原來(lái)的甲與A的線(xiàn)條打斷，這時(shí)出現了一條新的線(xiàn)條，C擁有A的100%的股權。這種情況就是新的控股權的合并，那么一個(gè)新的報告主體就產(chǎn)生了，原來(lái)合并會(huì )計報表是甲和A是一個(gè)合并會(huì )計報告的主體，現在合并報表主體發(fā)生了變化，C和A變成一個(gè)合并報表。
二、企業(yè)合并的會(huì )計處理
企業(yè)合并是將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨的企業(yè)合并成一個(gè)報告主體的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下企業(yè)合并采用權益結合法和非同一控制下企業(yè)合并采用購買(mǎi)法，所以在會(huì )計處理上也針對兩種情況提出了兩種不同的處理方法。
(一)同一控制下企業(yè)合并采用權益結合法
權益結合法，即對被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價(jià)值確認，不按公允價(jià)值進(jìn)行調整，不形成商譽(yù)，合并對價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調整權益項目。在權益結合法下，將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權結合而不是購買(mǎi)交易。參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值合并，合并后，各合并主體的權益不能因企業(yè)合并而增加或減少。
1. 合并成本的確認。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額，應當調整資本公積;資本公積不足沖減的，調整留存收益。
2. 合并費用的處理。合并方為進(jìn)行合并所發(fā)生的各項相關(guān)費用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等，應當于發(fā)生時(shí)計入當期損益;為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務(wù)支付的手續費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額;企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。
3. 合并方合并財務(wù)報表的編制。合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現金流量表。合并資產(chǎn)負債表中被合并方的資產(chǎn)、負債，應按其賬面價(jià)值進(jìn)行計量;合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤，被合并方在合并前實(shí)現的凈利潤應單列項目反映;合并的現金流量表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日的現金流量。
(二)非同一控制下企業(yè)合并采用購買(mǎi)法
一個(gè)企業(yè)購買(mǎi)另外一個(gè)企業(yè)的交易，按照購買(mǎi)法進(jìn)行核算，按照公允價(jià)值確認所取得的資產(chǎn)和負債。購買(mǎi)法視合并行為為購買(mǎi)行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負債的實(shí)際價(jià)值。
1. 合并成本的確定。合并成本以購買(mǎi)方所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權益性證券的公允價(jià)值計量。具體如下：①通過(guò)一次交換交易實(shí)現的企業(yè)合并，合并成本為購買(mǎi)方在購買(mǎi)日為取得對被購買(mǎi)方的控制權而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價(jià)值。②通過(guò)多次交易分步實(shí)現的企業(yè)合并，合并成本為購買(mǎi)方已經(jīng)持有的被購買(mǎi)方股本在購買(mǎi)日(或交易日)的公允價(jià)值以及購買(mǎi)日支付其他對價(jià)的公允價(jià)值之和。在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來(lái)事項作出約定的，購買(mǎi)日如果估計未來(lái)事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響能夠可靠計量的，購買(mǎi)方應當將其計入合并成本。
2. 合并差額的處理。合并差額分三種情況分別采取不同的方法進(jìn)行處理。①購買(mǎi)方原已持有的對被購買(mǎi)方的投資，在購買(mǎi)日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，以及因企業(yè)合并所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權益性證券的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計入當期損益;②在購買(mǎi)日，購買(mǎi)方對合并成本大于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認為商譽(yù);③在購買(mǎi)日，購買(mǎi)方對合并成本小于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應先對取得的被購買(mǎi)方的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價(jià)值以及合并成本的計量進(jìn)行復核，經(jīng)復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買(mǎi)方可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，其差額應當計入當期損益。
3. 合并費用處理。購買(mǎi)方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接費用，應當計入企業(yè)合并成本。發(fā)行權益性證券的發(fā)行費用應當沖減所發(fā)行的權益性證券的溢價(jià)收入，無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)不足以沖減的部分，沖減留存收益。
4. 購買(mǎi)方合并財務(wù)報表的編制。企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應當編制購買(mǎi)日的合并資產(chǎn)負債表，其中包括的因企業(yè)合并取得的被購買(mǎi)方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債應當以公允價(jià)值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，可確認為商譽(yù)或者作為當期損益列示。
三、企業(yè)合并的稅收處理
根據《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國稅發(fā)[2000]119號)和《企業(yè)所得稅法》第52條的規定：合并繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)集團與同一控制下的企業(yè)合并處理原則有一定的一致性以外，其他企業(yè)應將合并企業(yè)與被合并企業(yè)作為不同的納稅主體對待。
(一)應稅合并
按照《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國稅發(fā)[2000]119號)的規定：“被合并企業(yè)應視為按公允價(jià)值轉讓、處置全部資產(chǎn)計算資產(chǎn)的轉讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結轉到合并企業(yè)彌補。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時(shí)可以按經(jīng)評估確認的價(jià)值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權視為清算分配。”具體說(shuō)來(lái)，有關(guān)兩方的納稅處理辦法為：
1、被并企業(yè)的稅務(wù)處理。不論其在會(huì )計核算上如何處理，計稅時(shí)都要求對被并企業(yè)計算財產(chǎn)轉讓所得，即以合并企業(yè)為合并而支付的現金及其他代價(jià)減去被并企業(yè)合并基準日凈資產(chǎn)的計稅成本，并將該財產(chǎn)轉讓所得計入當期應納稅所得額。如果被并企業(yè)合并前存在尚未彌補的虧損，可以該財產(chǎn)轉讓所得抵補，余額應繳納企業(yè)所得稅，不足彌補的虧損不得結轉到合并企業(yè)彌補。
2、合并企業(yè)的稅務(wù)處理。合并企業(yè)支付的合并價(jià)款中如果包含非現金資產(chǎn)，則應對這部分非現金資產(chǎn)視同銷(xiāo)售計繳所得稅，除此之外，不發(fā)生所得稅納稅義務(wù)。同時(shí)，合并企業(yè)接受被并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計稅時(shí)可按經(jīng)評估確認的價(jià)值確定成本。
(二)免稅合并
企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規定：(1)具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。(2)被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權比例符合稅法規定的比例。(3)企業(yè)重組后的連續12個(gè)月內不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。(4)重組交易對價(jià)中涉及股權支付金額符合稅法規定的比例。(5)企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個(gè)月內，不得轉讓所取得的股權。免稅合并僅適用于滿(mǎn)足特定條件下的企業(yè)合并，即非股權支付額不高于所支付的股權票面價(jià)值20%的情況下的企業(yè)合并，這種合并基本上可以歸屬為換股合并。有關(guān)納稅處理辦法為：
1、被合并企業(yè)的稅務(wù)處理。被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如果未超過(guò)法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續按規定用以后年度實(shí)現的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補。具體按下列公式計算：某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)某-納稅年度未彌補虧損前的所得額×被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值÷合并后合并企業(yè)全部?jì)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值。
2、合并企業(yè)的稅務(wù)處理。合并企業(yè)除需對其少數非貨幣性質(zhì)的非股權支付額按照視同銷(xiāo)售計繳所得稅外，基本上無(wú)須納稅。合并企業(yè)接受被并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被并企業(yè)原賬面凈值為基礎確定。例，A企業(yè)合并B企業(yè)，盡管B企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬(wàn)元，但其賬面價(jià)值為5000萬(wàn)元，合并后的企業(yè)只能以5000萬(wàn)元作為接受資產(chǎn)的計稅基礎。
3.參與并購的各方的行動(dòng)應當保持一致。同一重組業(yè)務(wù)的當事各方應采取一致稅務(wù)處理原則，要么都選用一般性稅務(wù)處理方法，要么都選用特殊性稅務(wù)處理方法。
4.股權支付與非股權支付應當區別對待、分別處理。在參與并購的各方按照特殊性稅務(wù)處理方法進(jìn)行所得稅稅務(wù)處理時(shí)，對交易中股權支付部分暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉讓所得或損失，其非股權支付部分仍應當在交易當期確認相應的資產(chǎn)轉讓所得或損失，并調整相應資產(chǎn)的計稅基礎。具體按下列公式計算：非股權支付對應的資產(chǎn)轉讓所得可損失=(被轉讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉讓資產(chǎn)的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)。
由上述分析可知，在企業(yè)合并業(yè)務(wù)中，會(huì )計處理方法的選擇基本不會(huì )影響到合并各方的應納稅所得額以及實(shí)際應納稅額，但會(huì )計處理方法的不同選擇，可能會(huì )影響到納稅調整的復雜程度，同時(shí)也影響稅務(wù)處理的難度。在此基礎上盡量兼顧會(huì )計處理方法與稅務(wù)處理方法的一致性。
四、企業(yè)合并應注意的審計事項
我國的法律規定，國有企業(yè)、外資企業(yè)、上市公司年度會(huì )計報表在報出前都必須經(jīng)過(guò)注冊會(huì )計師鑒證。目前，國家對上市公司監管所依據的信息主要來(lái)自于上市公司的會(huì )計報表和注冊會(huì )計師對此出具的審計報告，注冊會(huì )計師對上市公司會(huì )計報表的審計在某種程度上已成為國家對上市公司監管的第一道防線(xiàn)。注冊會(huì )計師審計上市公司會(huì )計報表的合法性、公允性和會(huì )計處理方法的一慣性發(fā)表審計意見(jiàn)。提高注冊會(huì )計師的執業(yè)質(zhì)量，才能確保上市公司會(huì )計信息的客觀(guān)和真實(shí)，保護投資者的合法權益，維護市場(chǎng)的經(jīng)濟秩序。對國有企業(yè)、外資企業(yè)、上市公司會(huì )計報表審計應注意的事項：1、審計資產(chǎn)是否真實(shí)、合法、有無(wú)虛列資產(chǎn);2、審計資產(chǎn)是否帳實(shí)相符，有無(wú)帳外資產(chǎn);3、審計資產(chǎn)是否有效，是否只有帳面價(jià)值而無(wú)實(shí)際價(jià)值;4、資產(chǎn)中的債權是否確認，有無(wú)呆壞帳;5、資產(chǎn)的結構是否合理，有無(wú)虛擬資產(chǎn);6、分析資產(chǎn)的變動(dòng)情況，有無(wú)不良資產(chǎn);7、負債是否真實(shí)、合法、有無(wú)隱瞞負債的情況;8、負債中的債務(wù)是否確認，有無(wú)虛列的情況;9、負債中的過(guò)程是否合法，有無(wú)違規拆借的現金;10、負債的結構是否合理，有無(wú)逾期的債務(wù);11、所有者權益狀況，分析所有者權益的增減情況;12、收入是否真實(shí)、有無(wú)虛增，虛減的情況;13、收入是否全部入帳、有無(wú)“小金庫”;14、收入形成是否合法，有無(wú)非法收入;15、成本費用是否真實(shí)，有無(wú)虛增、虛減的情況;16、成本費用的列支是否據實(shí)列支，是否合規;17、收入合費用是否配比;18、利潤得形成是否真實(shí)，有無(wú)人為調節利潤的行為;19、營(yíng)業(yè)外收支是否真實(shí)、合規;20、利潤分配是否合規。
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