法國稅收法律爭端的解決機制

在法國，通過(guò)非訴訟途徑解決稅收爭端的實(shí)踐進(jìn)展很快，它與通過(guò)行政司法機構或普通司法機構實(shí)施的訴訟在解決稅收爭端上具有同等重要的地位。在法國現行法律體系中，各種稅收法律爭端可以根據其爭議事項的不同性質(zhì)劃分為四類(lèi)：一是由計稅依據，即稅基確定引發(fā)的，這在實(shí)踐上最為常見(jiàn)；二是關(guān)于稅款繳納的；三是由稅務(wù)行政機關(guān)越權行為引起的；四是有關(guān)稅收法律責任的。在法國稅法對前兩種爭端的解決機制制作了較有特色的專(zhuān)門(mén)規定，而后兩種爭端則借助通常的行政法律救濟途徑加以解決。　　由確定稅基引發(fā)的爭端的解決　　對征納雙方由于稅基引發(fā)的爭端，除了通過(guò)最為常見(jiàn)的由上級稅收行政機構實(shí)施復議來(lái)解決之外，法國稅法還規定了兩種具有特色的非訴訟解決機制；其一為稅務(wù)機關(guān)對納稅人的義務(wù)予以減免，其二為由咨詢(xún)機構通過(guò)仲裁來(lái)解決。　�。ㄒ唬┓窃V訟的行政解決機制　　1、行政機關(guān)對納稅人義務(wù)的減免　　法國稅法明確規定，所有納稅人都可以在一定條件下向稅務(wù)機關(guān)提出減免其應納稅額或應支付罰金的請求，但這種請求只適用于直接稅。納稅人在請求減免罰金時(shí)不受任何其他限制，即原則上，只要納稅人由于自身困難無(wú)法支付罰金時(shí)，就可以向稅務(wù)機關(guān)提出減免請求。稅務(wù)機關(guān)對是否給予納稅人減免上享有自由裁量權，納稅人不能對稅務(wù)機關(guān)決定的合理性提出質(zhì)疑，至于是否給予減免則取決于納稅人請求減免的具體數額。實(shí)踐中，對于具有重要和數額較大的減免請求，通過(guò)由法國主管稅務(wù)工作的經(jīng)濟、財政與部和部長(cháng)和隸屬于該部的稅務(wù)總長(cháng)來(lái)決定。法國議會(huì )于1977年12月29日通過(guò)了第77-1453號法律，專(zhuān)門(mén)設立了有關(guān)稅收、關(guān)稅和外匯兌換的爭議解決委員會(huì )。該委員會(huì )由評政院（Conseil d Etat）、審計院和終審院的人員組成，其職責是針對納稅人提出的減免請求向稅務(wù)機關(guān)提供咨詢(xún)意見(jiàn)，但該咨詢(xún)意見(jiàn)對稅務(wù)機關(guān)的決定并不具有法律約束力。據統計，從1996-2000年，法國納稅人提出的稅收減免請求數量呈上升的趨勢，從99萬(wàn)多件增加到105萬(wàn)多件，其中涉及的最主要稅種是由地產(chǎn)稅和住宅稅構成的地方財產(chǎn)稅�！　〖{稅義務(wù)可以得到減免的另一種途徑是稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間達成的“協(xié)議”。與上述做法不同，“協(xié)議”減免只適用于納稅人的應納稅款本身；這種減免是在雙方達成協(xié)議后，由稅務(wù)機關(guān)承擔納稅人應支付的罰金數額的義務(wù)（但不包括延期支付的利息），作為代價(jià)，納稅人則于協(xié)議義務(wù)提出訴訟的權利。顯然，通過(guò)達成協(xié)議這種類(lèi)似于和解的方式來(lái)解決稅收法律爭端，在法國稅法上被認為具有終局的效力。同時(shí)，法國稅法對達成協(xié)議的程序作為較為靈活的規定，主要表現在，稅務(wù)機關(guān)和納稅人都可以主動(dòng)向對方提出達成上述協(xié)議的請求，無(wú)論是在稅款交納之前或之后都可以，以消除可以出現的稅務(wù)法律訴訟。　　2、稅務(wù)咨詢(xún)機構的仲裁　　法國存在很多咨詢(xún)機構，其功能在于預防稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間可能出現的爭議或者對該爭議事項提供仲裁�！爸苯佣惻c營(yíng)業(yè)稅地方委員會(huì )”和“地方稅收協(xié)商委員會(huì )”就是其中具有代表性的兩個(gè)組織。前者由地方行政法院的法官，稅務(wù)機關(guān)派出的具有相當于主要稅收調查官地位的人員以及納稅人代表共同組成。該委員會(huì )主要針對有關(guān)稅務(wù)爭議的事實(shí)問(wèn)題提供咨詢(xún)意見(jiàn)。后者由地方稅務(wù)機構的主任官員、隸屬于經(jīng)濟、財政與工業(yè)部的稅務(wù)總局派出的三名官員、三名納稅人代表、一名公證人以及普通法院的一名法官共同組成。該委員會(huì )主要針對稅務(wù)機關(guān)與納稅人在印花稅征繳過(guò)程中，對有關(guān)交易價(jià)格的確定或估算方面發(fā)生爭議時(shí)提供咨詢(xún)意見(jiàn)。　�。ǘ�）司法訴訟的解決機制　　法國稅收爭議司法訴訟的解決機制具有一個(gè)顯著(zhù)的特征；納稅人在提出司法訴訟前必須先向行政機關(guān)提出經(jīng)濟請求，即以行政救濟為法定的訴訟前置階段，其形式是向有觀(guān)賞揮舞機關(guān)作出先行聲明。　　1、訴訟前置階段　　近年來(lái)，法國稅務(wù)機關(guān)每年接受納稅人先行聲明的數量大約為300萬(wàn)件，其中一半以上涉及地方稅爭議，所得稅爭議則占三分之一強。先行聲明的功能在于使稅務(wù)機關(guān)能夠通過(guò)行政手段來(lái)解決大部分爭議，從而大大減輕了司法機關(guān)審理稅務(wù)案件的負擔。事實(shí)上，大概只有1%的稅收爭議最終是通過(guò)行政法院或普通法院來(lái)解決的�！　∠刃新暶鞯哪康牟⒎钦埱蠖悇�(wù)機關(guān)減免納稅義務(wù)，而是對稅務(wù)機關(guān)征稅行為的合法性提出異議，并由稅務(wù)機關(guān)對有關(guān)征稅行為實(shí)施行政審查，因此，先行聲明必須符合稅法規定的形式條件和期間要求�！　。�1）形式條件，先行聲明應當向征稅地方的稅務(wù)機關(guān)提出，例如，有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)稅的先行聲明應當向不動(dòng)產(chǎn)所在地的稅務(wù)機關(guān)提出，除所得稅和地方稅外，有關(guān)其他稅種的先行聲明都應以書(shū)面形式提出并由納稅人簽署。先行聲明必須包含下列，否則稅務(wù)機關(guān)有權拒絕受理；納稅人存在異議的稅種，異議的理由說(shuō)明及結論；同時(shí)，還必須附有稅務(wù)機關(guān)做出的有關(guān)納稅通知、清單或者有關(guān)稅款催繳的文件的原件或復印件。當納稅人希望獲得暫緩繳納其有異議的稅款時(shí)，還應當在先行聲明中提出暫緩繳納的請求�！　。�2）期間要求。法國的《稅收程序法典》根據稅種的不同分別規定了提出先行生命的一般期間和特殊期間要求。一般期間規定適用于除地方直接稅外的其他稅種。根據該規定，在稅務(wù)機關(guān)沒(méi)有向納稅人做出納稅通知、清單或稅款催繳通知的情況下，先行聲明應在納稅人納稅后次年的12月31日前送達有關(guān)稅務(wù)機關(guān)。特殊期間的規定適用于納稅人字發(fā)生破產(chǎn)情形而進(jìn)入法定重整程序時(shí)提出的先行聲明，次種情況的先行生命期間要比一般期間的規定延長(cháng)一年。但涉及地方直接稅時(shí)，該期間則比一般期間縮短一年�！　。�3）法律效力。先行聲明不具有免除納稅人履行稅款繳納義務(wù)的法律效力，即不產(chǎn)生停止稅收行政行為效力的效果。但納稅人可以在先行聲明中請求稅務(wù)機關(guān)暫停征收其應納稅款及罰金。稅務(wù)機關(guān)在納稅人提供了充分擔保的前提下，可以作出暫停征收稅款的決定，若稅務(wù)機關(guān)拒絕暫停征收稅款，納稅人則可以通過(guò)稅收緊急程序對有關(guān)決定提出異議，該異議在稅務(wù)機關(guān)向納稅人送達拒絕決定之時(shí)起的15日內提出。所提異議根據涉及的稅種不同，分別由行政法院或屬于普通法院體系的大審院來(lái)審理。并在一個(gè)月內對納稅人的異議作出裁判。稅務(wù)機關(guān)應當在收到先行聲明之后的六個(gè)月內作出有關(guān)決定，若超過(guò)期限沒(méi)有作出決定，則被視為默示地駁回了納稅人的先行聲明。納稅人只有在稅務(wù)機關(guān)作出拒絕決定或法定期間內沒(méi)有作出決定的情況下，才可以向有管轄權的法院提出訴訟請求。當然，針對后一種情況，納稅人也可以繼續等待，直至稅務(wù)機關(guān)實(shí)際作出決定后再提出訴訟�！　‰m然上述先行聲明的規定在1927年立法中就得到確立，后來(lái)又經(jīng)過(guò)1959年、1963年和1971年的立法修訂不斷完善，但多年來(lái)有關(guān)該制度的爭議一直存在，法國一些學(xué)者認為，由稅務(wù)機關(guān)自身對納稅人提出的先行聲明作決定，實(shí)際上是同時(shí)扮演了當事人和裁判者的雙重角色，對納稅人而言違反了公平的原則。另外，從實(shí)踐看，稅務(wù)機關(guān)往往仍然是根據其在向納稅人征稅時(shí)的同樣理由來(lái)駁回納稅人針對該征稅行為提出異議的先行聲明，因此，先行聲明的實(shí)際救濟作用大打折扣。但大多數學(xué)者卻承認先行聲明的做法確實(shí)能夠減輕司法機構的訴訟負擔，因為稅務(wù)機關(guān)畢竟可以通過(guò)納稅人提出的先行聲明對其先前的征稅決定實(shí)施在次審查，以及時(shí)糾正不合法的征稅行為，并有效地預防不必要的稅收訴訟的發(fā)生。這些學(xué)者認為，先行聲明的做法是通過(guò)鼓勵納稅人與稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行對話(huà)溝通以防止稅收訴訟泛濫的手段，它實(shí)現了對公民提出訴訟權利的某種靈活化的處理。　　2、司法訴訟階段　　納稅人提出稅收司法訴訟有時(shí)間限制；當稅務(wù)機關(guān)對先行生命予以拒絕，納稅人應當在稅務(wù)機關(guān)作出決定之日起的兩個(gè)月內提出訴訟；若稅務(wù)機關(guān)在法定期間內沒(méi)有作出任何決定，則提出訴訟就沒(méi)有時(shí)間限制�！　≡诜▏�，由于原因，關(guān)于直接稅稅基和營(yíng)業(yè)稅的訴訟由行政法院來(lái)審理，而與印花稅、間接稅和財產(chǎn)稅有關(guān)的訴訟則由普通法院來(lái)審理。兩者在適用訴訟程序方面的規定存在區別：①納稅人提出訴訟的方式不同。由普通法院受理的稅收訴訟，納稅人應向司法執達人提出訴狀，該訴狀由司法執達人簽署后依法送達被訴的稅務(wù)機關(guān)。由行政法院受理的稅收訴訟，納稅人只要向象征法院的執達人遞交簡(jiǎn)單的訴訟請求文書(shū)即可，然后由執達人通知被訴的稅務(wù)機關(guān)納稅人提出訴訟請求時(shí)，應當說(shuō)明有關(guān)的事實(shí)和訴訟理由，并附有稅務(wù)機關(guān)作出有關(guān)決定的復制件。②案件的上訴審和終審方面的規定不同。對于行政法院審理的稅收訴訟，由稅收爭議發(fā)生地的行政上訴法院進(jìn)行上訴審；行政上訴法院作出的判決，還可以被提交于評政院進(jìn)行終審。對于由普通法院審理的稅收訴訟案件，則由作為一審院的大審院所在地的上述法院來(lái)進(jìn)行訴審。從1998年3月1日期，上訴法院對稅收訴訟作出的判決可以提交于終審法院進(jìn)行審理�！　⌒枰�指出的是，在法國法學(xué)界，許多學(xué)者都對上述法院稅收訴訟管轄權劃分的做法提出質(zhì)疑。例如，J J Bienvenu就從根本上指出了這種劃分完全是由歷史傳統造成的，在當代已不再具有合理性。但也有學(xué)者認為，由于間接稅本身的復雜性以及不適當地征收間接稅有可能對納稅人的財產(chǎn)權造成損害，因此將有關(guān)間接稅的稅收爭議交由普通法院審理可以更有效地保護納稅人的權利。這是因為，根據法國體系自身的傳統，普通法院始終扮演著(zhù)公民自由與財產(chǎn)權保護人的角色。從實(shí)踐經(jīng)驗來(lái)看，稅收訴訟案件的持續上升和案件審理期限的不斷延長(cháng)，都要求對兩類(lèi)法院劃分管轄權的做法實(shí)施改革。其中一類(lèi)方案是，設立專(zhuān)門(mén)的稅收法官來(lái)審理所有類(lèi)型的稅收爭議，以回避管轄權劃分方面出現的分歧，從而提高稅收訴訟的效率。另一種方案是，將所有的稅收訴訟都劃歸普通法院審理，因為所有的稅收爭議都可能會(huì )在不同程度上納稅人的財產(chǎn)權利；或者，均劃歸行政法院，因為其在實(shí)踐中已經(jīng)審理了絕大部分的稅收訴訟案件。但從法國的立法趨勢來(lái)看，上述兩類(lèi)方案被付諸實(shí)施的可能性都不大。因為，行政法院和普通法院內部都已經(jīng)設立了有關(guān)審理稅收案件的專(zhuān)門(mén)法庭，在法院體系內部出現了稅收訴訟案件審理的專(zhuān)業(yè)化趨勢；另外，稅收案件不同于一般行政訴訟，它具有專(zhuān)業(yè)性和復雜性，這已經(jīng)促使立法者開(kāi)始構思對行政法院的組織體系作出某種變革。因此，總的來(lái)講，稅收訴訟案件的司法解決體系的變革者首先應以法國對行政法院體系以及建立單一的稅收行政機關(guān)體系的改革常識為前提。　　由稅款征繳引起的稅收爭端的法律解決機制　　稅款的征繳由財政或稅收兩個(gè)部門(mén)來(lái)進(jìn)行，兩者在具體做法上存在區別。財政部門(mén)征收的稅種包括所得稅、公司稅以及地方直接稅等。采取稅款征繳的具體措施之前，財政部門(mén)先向納稅人發(fā)出書(shū)面的通知，這是法定的必經(jīng)程序。該統治應當在做出征繳行為之前至少20天發(fā)出，否則，財政部門(mén)在以后可能出現的稅收訴訟中會(huì )被認定違反法定程序而敗訴。納稅人則有義務(wù)根據書(shū)面通知向財政部門(mén)繳納指定數目的稅款。對于納稅人拒不履行納稅義務(wù)的，財政部門(mén)可根據法律規定對納稅人實(shí)施一般的強制執行措施。為了保護國家財政利益，法律還規定對于那些國庫享有特權的稅種的稅款征繳，如直接稅、營(yíng)業(yè)稅等，財政部門(mén)還可以通過(guò)行使代位權的方式，要求對納稅人負有金錢(qián)債務(wù)的債務(wù)人履行稅款繳納義務(wù)。在這種情況下，財政部門(mén)將根據稅收程序法典的有關(guān)規定，向納稅人的債務(wù)人或者其資金保管人發(fā)出通知，要求這些與納稅人有債權債務(wù)關(guān)系的第三人將納稅人所欠財政部門(mén)的稅款繳清。當納稅人對財政部門(mén)的上述稅款征收行為發(fā)生異議時(shí)，通�？梢酝ㄟ^(guò)一般的行政訴訟程序來(lái)解決�！　∮啥悇�(wù)機關(guān)征收的稅種包括增值稅、印花稅等。稅務(wù)部門(mén)在征繳稅款時(shí)，由征稅官向納稅人發(fā)出征稅通知，該通知在法律上具有執行效力。納稅人接到征稅通知后仍然沒(méi)有催繳通知，告知納稅人應在20日內繳清指定稅款。納稅人對稅務(wù)機關(guān)征繳稅款的行為，既可以針對稅基的確定，也可以針對稅款的提出異議。這兩種異議在實(shí)踐上構成了稅法訴訟的主要表現形式。在具體的訴訟過(guò)程中，納稅人可以提出不同的抗辯事由來(lái)阻卻稅務(wù)機關(guān)征稅行為的實(shí)施。這包括，對稅務(wù)機關(guān)征稅行為合法性的抗辯，也稱(chēng)為否認納稅義務(wù)的抗辯；或者是對有關(guān)稅款數額的確定是否符合法定的要件提出異議。后一種抗辯并沒(méi)有否認征稅行為的合法性，只是在實(shí)際上起到了阻卻或約束征稅行為實(shí)施的作用。不同性質(zhì)的抗辯訴訟由不同的司法機構受理，前一種由大審院來(lái)審理；后一種則根據所涉稅種的不同分別由行政法院和普通法院來(lái)審理。　　其他形式稅收法律爭端的解決　　除上述兩種稅收法律爭端之外，還存在針對財政、稅務(wù)機關(guān)的越權行為和為追究財政、稅務(wù)機關(guān)法律責任而提起的訴訟。這兩種訴訟通常由行政法院來(lái)審理，法國的《行政法典》為此類(lèi)訴訟提供了較為完備的法律依據�！　♂槍ω斦�、稅務(wù)機關(guān)越權行為提出行政訴訟的直接目的是使上述機關(guān)的行為或決定由于其具有非法性而被判定為無(wú)效或者被撤消。在法國行政法上，由于受到禁止平行法律救濟的影響，有關(guān)越權行為的訴訟曾經(jīng)在相當長(cháng)的時(shí)期內被否認，因為這一理論的含義是，當納稅人可以通過(guò)其他法律訴訟途徑有效地使其納稅義務(wù)或稅收法律責任得到減輕或免除時(shí)，就不能針對財政、稅務(wù)機關(guān)提出越權行為的訴訟。這種傾向從1913年起得到了改變，法國評政院重新認可了納稅人對越權行為提出行政訴訟的權利。近年來(lái)，此類(lèi)訴訟在稅收訴訟中的重要性逐步顯現出來(lái)。這表現在，納稅人可以針對作出的具有普通效力的決定行政訴訟。要求法院宣告這些行政法規、決定因越權而無(wú)效；同時(shí)，對于那些無(wú)法通過(guò)上述各種稅收法律爭端解決機制得到妥善處理的爭端，也可以借助這種行政訴訟程序得到解決�！　‘斬斦�、稅務(wù)機關(guān)在征稅過(guò)程中犯有嚴重過(guò)錯的情況下，納稅人也可以通過(guò)行政訴訟程序追究上述機關(guān)因其過(guò)錯行為應承擔的法律責任。法國行政法規定，行政機關(guān)對其嚴重過(guò)錯應當承擔的補償或損害賠償的責任同樣適用于財政、稅務(wù)機關(guān)在征稅過(guò)程中的行為。納稅人可以根據《行政法典》的有關(guān)規定對財政、稅務(wù)部門(mén)提出追究其法律責任的行政訴訟。法國行政法院近年來(lái)的判例表明，財政、稅務(wù)機關(guān)在執行公務(wù)行為或實(shí)施稅款征繳過(guò)程中存在較為明顯的過(guò)錯時(shí)，即可被法院判定承擔相應的補償或賠償責任。　　小結　　有關(guān)稅基確定和稅款征繳引起的法律爭端的解決機制是法國稅收法律爭端解決機制的主要組成部分，而有關(guān)越權行為和法律責任的行政訴訟在稅收法律爭端的解決機制中僅占次要地位，發(fā)揮著(zhù)補充性作用。這種情形雖然與法國行政法對行政訴訟設置了較膸嚴格的條件限制和實(shí)施程序方面的規定有關(guān)，但更主要的原因在于法國稅法針對各種主要形式的稅收法律爭端設計了有效的解決機制，這些機制充分發(fā)揮了對行政法律訴訟的預防功能，使納稅人與法律訴訟的預防功能，使納稅人與財政、稅務(wù)機關(guān)之間發(fā)生了嚴重分歧與對立的可能性在一定程度上得到了控制，兼顧了國家稅收利益和納稅人合法權利的維護。

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