《上交所內部控制指引》實(shí)施中需注意的問(wèn)題

2006年6月，上海證券交易所出臺《上海證券交易所上市公司內部控制指引》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)為《指引》），成為我國第一部指導上市公司建立健全內部控制制度的文件�！吨敢�》的出臺與有效實(shí)施有望提高我國上市公司的內部控制質(zhì)量，強化上市公司內部治理，推動(dòng)上市公司建立高效的內部控制體系，更好地體現和提升上市公司價(jià)值，增強上市公司的競爭能力。上市公司及有關(guān)機構、人員在實(shí)施《指引》的過(guò)程中，應注意從以下方面加強對《指引》內容的理解：
一、董事會(huì )應成為上市公司內部控制和公司治理的交叉點(diǎn)
公司治理與公司內部控制之間是相輔相成、相互促進(jìn)的關(guān)系，良好的內部控制制度是上市公司實(shí)現公司治理目標的重要保證，但如果缺乏良好的公司治理，內部控制將成為無(wú)源之水、無(wú)本之木�！吨敢�》的出臺，使董事會(huì )成為上市公司內部控制和公司治理的交叉點(diǎn)，有利于促進(jìn)我國上市公司治理結構的完善，強化上市公司內部控制建設，整體提高上市公司質(zhì)量。
（一）董事會(huì )在內部控制中的作用 《指引》指出，在上市公司內部控制建立和實(shí)施中起核心作用的是董事會(huì )。具體表現在，董事會(huì )應對上市公司內部控制制度的建立、實(shí)施及其檢查評價(jià)負責，董事會(huì )及其全體成員應保證內部控制相關(guān)信息披露的真實(shí)性、準確性和完整性；董事會(huì )應通過(guò)對內部控制制度的檢查監督，發(fā)現內部控制制度是否存在缺陷，實(shí)施過(guò)程中是否存在問(wèn)題，并及時(shí)予以改進(jìn)，確保內部控制制度制度的有效實(shí)施；董事會(huì )應對內部控制檢查監督工作予以指導，并審閱、檢查監督部門(mén)提交的內部控制檢查監督工作報告；上市公司在內部控制檢查監督中如發(fā)現內部控制存在重大缺陷或重大風(fēng)險，應及時(shí)向董事會(huì )報告，經(jīng)上海證券交易所認定后，董事會(huì )應及時(shí)發(fā)布公告；董事會(huì )應根據內部控制檢查監督工作報告及相關(guān)信息評價(jià)上市公司內部控制的建立和實(shí)施情況，形成內部控制自我評估報告；董事會(huì )應在披露年度財務(wù)報告的同時(shí)，披露年度內部控制自我評估報告和會(huì )計師事務(wù)所對內部控制自我評估報告的核實(shí)評價(jià)意見(jiàn)等。
（二）董事會(huì )在公司治理中的作用 公司治理是解決委托—代理問(wèn)題的一整套制度安排。上市公司存在兩層委托—代理關(guān)系，即股東大會(huì )與董事會(huì )之間的委托—代理關(guān)系、董事會(huì )與管理層之間的委托—代理關(guān)系。公司治理的目的是實(shí)現科學(xué)決策、高效經(jīng)營(yíng)和有效控制。企業(yè)的成功很大程度上取決于董事的能力和董事會(huì )的效率，上市公司治理應重視發(fā)揮董事會(huì )的功能與作用，使企業(yè)沿著(zhù)正確的方向運行。內部控制是滲透企業(yè)各方面、各環(huán)節，融合企業(yè)人、財、物管理的系統工程，公司治理規范必須對內部控制的構建提出基本要求，從公司治理角度為董事會(huì )在公司內部控制中的核心地位提供保證。通過(guò)實(shí)施內部控制，完善治理結構，規范權力運行，強化監督約束，有力地提高上市公司會(huì )計信息質(zhì)量、提升營(yíng)運效率、保證資產(chǎn)安全、促進(jìn)企業(yè)戰略目標的實(shí)現。
二、內部審計在內部控制檢查監督中的核心作用
《指引》對上市公司內部控制檢查監督的規定主要包括：（1）應對內部控制制度的落實(shí)情況進(jìn)行定期和不定期的檢查。董事會(huì )及管理層應通過(guò)內部控制制度的檢查監督，發(fā)現內部控制制度存在的缺陷，并及時(shí)采取改進(jìn)措施，確保內部控制制度的有效實(shí)施。（2）應根據自身組織架構和行業(yè)特點(diǎn)設置專(zhuān)門(mén)的內部控制檢查監督部門(mén)。內部控制檢查監督部門(mén)負責人的任免由董事會(huì )決定，并直接向董事會(huì )報告工作，其他內部控制檢查監督人員配備則根據相關(guān)規定以及公司的實(shí)際情況確定。（3）應制定內部控制檢查監督辦法。該辦法至少包括如下內容：董事會(huì )或相關(guān)機構對內部控制檢查監督的授權；公司各部門(mén)及下屬機構對內部控制檢查監督的配合義務(wù)；內部控制檢查監督的項目、時(shí)間、程序及方法；內部控制檢查監督工作報告的方式；內部控制檢查監督工作相關(guān)責任的劃分；內部控制檢查監督工作的激勵制度。（4）應根據自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)制定年度內部控制檢查監督計劃，并作為評價(jià)內部控制運行情況的依據。應將收購和出售資產(chǎn)、關(guān)聯(lián)交易、從事衍生品交易、提供財務(wù)資助、為他人提供擔保、募集資金使用、委托理財等重大事項作為內部控制檢查監督計劃的必備事項。（5）檢查監督部門(mén)應在年度和半年度結束后向董事會(huì )提交內部控制檢查監督工作報告。公司董事會(huì )可根據公司經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，制定內部控制檢查監督工作報告的內容與格式要求。（6）董事會(huì )應對內部控制檢查監督工作進(jìn)行指導，并審閱檢查監督部門(mén)提交的內部控制檢查監督工作報告。公司董事會(huì )下設審計委員會(huì )的，可由審計委員會(huì )具體負責上述工作。（7）檢查監督工作人員對于檢查中發(fā)現的內部控制缺陷及實(shí)施中存在的問(wèn)題，應在內部控制檢查監督工作報告中據實(shí)反映，并在向董事會(huì )報告后進(jìn)行追蹤，以及時(shí)采取適當的改進(jìn)措施。公司可將所發(fā)現的內部控制缺陷及實(shí)施中存在的問(wèn)題列為各部門(mén)績(jì)效考核的重要項目。（8）檢查監督部門(mén)的工作資料，包括內部控制檢查監督工作報告、工作底稿及相關(guān)資料，保存時(shí)間應不少于10年。
內部控制檢查監督的根本目的是幫助上市公司完善內部管理，具有很強的個(gè)性化特征，需要結合上市公司業(yè)務(wù)特點(diǎn)及組織結構特點(diǎn)確定內部控制檢查部門(mén)的設置。內部控制檢察監督部門(mén)的設置必須考慮經(jīng)濟性原則，同時(shí)還應體現內部控制檢查監督工作的質(zhì)量與效率。筆者建議，以?xún)炔繉徲嫴块T(mén)作為專(zhuān)職內部控制檢查監督部門(mén)，由內部審計人員擔任專(zhuān)職內部控制檢查監督工作，對內部控制的效率與效果作出評價(jià)，并對內部控制中存在的問(wèn)題提出具體的改進(jìn)建議，以減輕對企業(yè)的潛在威脅。
為了有效地開(kāi)展工作，內部審計人員在工作過(guò)程中所必需的所有記錄、信息將不受任何限制。根據我國《上市公司治理準則》，在董事會(huì )下設內部審計委員會(huì )、薪酬委員會(huì )等專(zhuān)業(yè)委員會(huì )，使董事會(huì )具備決策和監管所需要的精力和能力。內部審計部門(mén)隸屬于內部審計委員會(huì )，直接向內部審計委員會(huì )報告。內部審計委員會(huì )對內部審計部門(mén)的工作計劃、審計結果等進(jìn)行復核，對內部審計部門(mén)的工作效率和效果進(jìn)行評價(jià)。這有利于提高內部審計部門(mén)的獨立性和權威性，使其工作范圍不受管理當局的限制，并確保其審計結果受到足夠的重視，充分發(fā)揮內部審計部門(mén)在內部控制檢查監督中的核心作用。
三、注冊會(huì )計師需提高其執業(yè)水平
《指引》鼓勵上市公司聘請中介機構協(xié)助建立內部控制制度，要求董事會(huì )在披露年度內部控制自我評估報告的同時(shí)，應披露會(huì )計師事務(wù)所對其內部控制自我評估報告的核實(shí)評價(jià)意見(jiàn)。為了更好地發(fā)揮我國注冊會(huì )計師在執行內部控制自我評估報告的核實(shí)評價(jià)中的作用，注冊會(huì )計師需提高其執業(yè)水平。
（一）向客戶(hù)提供內部控制建議應以不影響其獨立性為原則 有觀(guān)點(diǎn)認為，注冊會(huì )計師必須與客戶(hù)保持一定的距離，以保持其獨立性。筆者認為，向客戶(hù)提供有關(guān)決策方面的建議與為客戶(hù)作出決策存在著(zhù)清晰的不同。注冊會(huì )計師能夠也應該向其客戶(hù)提供會(huì )計及內部控制方面的建議。1993年，美國審計準則委員會(huì )頒布的《鑒證業(yè)務(wù)準則第2號——與企業(yè)財務(wù)報告相關(guān)內部控制的報告》（GAAS No.2）也沒(méi)有在注冊會(huì )計師與客戶(hù)之間豎起一道墻。因為拒絕向客戶(hù)提供內部控制方面的建議，既不利于客戶(hù)利益，也不利于公眾利益。長(cháng)期以來(lái)，注冊會(huì )計師一直在為上市公司提供會(huì )計和內部控制方面的建議。
（二）應將財務(wù)報告審計和內部控制審計結合起來(lái) 內部控制報告審計最終將成為年度財務(wù)報告審計過(guò)程中的固定內容，注冊會(huì )計師應將財務(wù)報告審計和內部控制審計結合起來(lái)，研究?jì)炔靠刂茖徲嫼拓攧?wù)報告審計相互支持的方法，降低審計成本，提高審計質(zhì)量。例如，在確定財務(wù)報告審計程序的性質(zhì)、審計范圍和審計時(shí)間時(shí)，兩種審計相互結合能夠使注冊會(huì )計師對內部控制測試結果更加信賴(lài)。
（三）適當運用職業(yè)判斷對內部控制進(jìn)行測試 內部控制報告審計對我國注冊會(huì )計師來(lái)說(shuō)是一項新業(yè)務(wù)，有些注冊會(huì )計師不太愿意應用職業(yè)判斷對內部控制進(jìn)行測試，這會(huì )使審計計劃與特定客戶(hù)財務(wù)報告中獨特的風(fēng)險和問(wèn)題失去聯(lián)系，使注冊會(huì )計師成為審計程序的奴隸，注冊會(huì )計師會(huì )因為在對尋找重大缺陷沒(méi)有實(shí)質(zhì)性幫助的控制測試上花費過(guò)多的時(shí)間而增加審計成本。提高內部控制報告審計的效率與效果，要求注冊會(huì )計師適當運用職業(yè)判斷，而不是采用機械的方式。即內部控制報告審計以風(fēng)險審計為基礎，在實(shí)施財務(wù)報表內部控制報告審計過(guò)程中，注冊會(huì )計師應有所側重。注冊會(huì )計師應合理運用職業(yè)判斷來(lái)決定對內部控制的審計程度，應開(kāi)展哪些必要的測試來(lái)確定上市公司內部控制的有效性，獲取有關(guān)上市公司內部控制系統能合理確保財務(wù)報表不包含重大差錯的證據。
四、政府有關(guān)部門(mén)應不斷完善內部控制標準體系
自1996年起，我國政府有關(guān)部門(mén)陸續出臺了一系列有關(guān)企業(yè)內部控制方面的法規。從法律法規所涉及的內容深度和廣度來(lái)看，我國內部控制方面的法律法規正不斷成熟完善。但從《指引》的具體實(shí)施來(lái)看，還需要實(shí)施細則來(lái)完善其可操作性。如《指引》指出，會(huì )計師事務(wù)所應參照主管部門(mén)有關(guān)規定，對上市公司內部控制自我評估報告進(jìn)行核實(shí)評價(jià)。但迄今為止，我國還缺乏一套統一、公認的企業(yè)內部控制標準，使上市公司內部控制自我評估、注冊會(huì )計師內部控制審計都缺乏明確的標準。
2006年7月15日，財政部發(fā)起成立企業(yè)內部控制標準委員會(huì )，該委員會(huì )于2007年3月出臺《企業(yè)內部控制規范—基本規范》和17項具體規范（征求意見(jiàn)稿），內容主要涉及內部控制的基本規范、具體規范和應用指南�；�本規范規定內部控制的基本目標、基本要素、基本原則和總體要求，是制定具體規范和應用指南的基本依據，在內部控制標準體系中起統馭作用。具體規范是從內部控制角度，根據基本規范對企業(yè)辦理具體業(yè)務(wù)與事項的要求，作出的具體內部控制規定。具體規范分為以下三類(lèi)：第一類(lèi)是對與企業(yè)財務(wù)報表項目相關(guān)的、可能會(huì )對財務(wù)報告真實(shí)性、可靠性產(chǎn)生較大影響的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項提出具體要求的內部控制規范；第二類(lèi)是與財務(wù)報表編報相關(guān)的內部控制規范，包括財務(wù)報告編制、公允價(jià)值、關(guān)聯(lián)交易、信息披露等；第三類(lèi)是為實(shí)現有效的財務(wù)報告內部控制所必需的事前、事中和事后制度支持的內部控制規范，包括預算控制、人力資源控制、計算機信息系統控制、審計監督控制等。應用指南是根據基本規范和相關(guān)具體規范制定的詳細解釋和說(shuō)明，主要是為某些特殊行業(yè)、特殊企業(yè)、特定內部控制程序提供操作指引。筆者認為，應結合我國的實(shí)際情況，適當借鑒發(fā)達國家的有益經(jīng)驗和實(shí)際做法，分階段、分步驟實(shí)現上述內部控制標準，并不斷完善我國企業(yè)內部控制評價(jià)工作。
安然、世通等公司財務(wù)舞弊案件的發(fā)生對美國乃至國際資本市場(chǎng)的正常秩序產(chǎn)生了嚴重沖擊，許多國家通過(guò)立法強化企業(yè)內部控制，將內部控制作為企業(yè)進(jìn)入資本市場(chǎng)的“入門(mén)證”和“通行證”。為此，我國境外上市企業(yè)紛紛花巨資聘請海外機構設計內部控制制度，以適應上市地的監管要求。中國IT治理研究中心首席專(zhuān)家表示：為了不受美國《薩奧法案》的監管要求，我國內地企業(yè)現在更多地選擇在上海、深圳、香港、新加坡、倫敦等地上市。問(wèn)題是，在全球公司治理趨同的監管環(huán)境下，越來(lái)越嚴格的法規規范是全球化趨勢，靠逃離嚴格監管是沒(méi)有前途的。完善公司治理，完善內部控制，不僅是資本市場(chǎng)的要求，更是中國企業(yè)提高國際競爭力的重要要素之一。因此，中國上市公司最終也要適應這一游戲規則。幾年的《薩奧法案》實(shí)踐證明，投資者愿意花更多的錢(qián)購買(mǎi)內部控制完善的上市公司股票，上市公司愿意為《薩奧法案》買(mǎi)單。事實(shí)證明，《薩奧法案》沒(méi)有導致美國股市下滑，而是更好地恢復了投資者的信心。

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