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淺析會(huì )計謹慎性原則的運用及其局限性
【摘要】會(huì )計謹慎性原則，在會(huì )計上是一個(gè)起修正作用的一般原則，它要求企業(yè)在面臨不確定因素的情況下作出職業(yè)判斷時(shí)，應保持必要的謹慎，充分估計到各種負債、損失和費用，盡量少計或不計可能的資產(chǎn)和收益。但作為一項會(huì )計原則，它在運用中具有明顯的傾向性、主觀(guān)臆斷性等局限性。本文介紹了會(huì )計謹慎性原則在我國會(huì )計核算、財務(wù)分析中的具體運用，揭示了其逐漸暴露的局限性，并針對局限性提出了一些改進(jìn)意見(jiàn)和措施�！ 娟P(guān)鍵詞】謹慎性原則 局限性 職業(yè)判斷力一、會(huì )計謹慎性原則的運用
1、在會(huì )計核算中的運用
�。�1）在資產(chǎn)方面：該原則在資產(chǎn)方面應用很多。首先，自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本直接計入當期費用，而無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)期限應選擇合同期限、法律期限、經(jīng)營(yíng)期限，10年中最短者；其次，由于固定資產(chǎn)的使用存在較大的無(wú)形損耗，所以采取加速折舊法；再其次，企業(yè)應當定期或至少每年年度終了全面檢查各項資產(chǎn)，合理預計可能發(fā)生的損失計提減值準備，共需計提八項資產(chǎn)減值準備；最后,在物價(jià)上漲時(shí)，發(fā)出存貨的計價(jià)方法選擇后進(jìn)先出法，物價(jià)下跌時(shí)選擇先進(jìn)先出法。
�。�2）在收入方面：如果勞務(wù)的開(kāi)始和完成分屬不同的會(huì )計年度，應按勞務(wù)的完成程度確認收入，如果完工程度不能可靠計量，按實(shí)際消耗成本確認收入，當發(fā)生成本高于可能收回效益，按實(shí)際能收回收益確認收入。
�。�3）債務(wù)重組方面：新制度規定債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現金或非現金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的，債務(wù)人應將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現金或非現金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費之和的差額確認為資本公積，若發(fā)生債務(wù)重組損失，確認為當期損失。在債權人方面，當債務(wù)人以非現金資產(chǎn)或債轉股清償債務(wù)時(shí)，債權人應按重組債務(wù)的賬面價(jià)值作為受讓資產(chǎn)或股權的入賬價(jià)值，而不能以非現金資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。
�。�4）投資:新修訂的《企業(yè)會(huì )計準則——投資》中規定：對于對外投資投出非現金資產(chǎn)評估價(jià)高于其賬面價(jià)值，不確認收益；對于股權投資差額按不超過(guò)10年的期限攤銷(xiāo)。
2、在財務(wù)分析中的運用
�。�1）進(jìn)行短期償債能力分析時(shí)除計算流動(dòng)比率、速動(dòng)比率外，還應計算現金流動(dòng)負債比率�，F金流動(dòng)負債比率是經(jīng)營(yíng)現金凈流量與流動(dòng)負債的比率，它是速動(dòng)比率的延伸，能直觀(guān)地反映出企業(yè)償還流動(dòng)負債的實(shí)際能力，用該指標評價(jià)企業(yè)短期償債能力更為謹慎。
�。�2）進(jìn)行長(cháng)期償債能力分析除計算資產(chǎn)負債率、產(chǎn)權比率外，還應計算有形凈值債務(wù)率和利息保障倍數。有形凈值債務(wù)率是負債與所有者權益扣除無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值后的比率，它是產(chǎn)權比率的延伸，能更謹慎地反映企業(yè)清算時(shí)債務(wù)資本受到保障的程度。利息保障倍數是息稅前利潤與利息費用的比率，作為分母的利息費用不僅包括財務(wù)費用中的利息費用，還應包括計入固定資產(chǎn)成本的資本化利息，同時(shí)從謹慎性角度出發(fā)，最好比較本企業(yè)連續幾年的該項指標，并選擇最低指標年度的數據，作為標準，以保證企業(yè)最低的償債能力。
二、會(huì )計謹慎性原則在實(shí)際運用中的局限性
1、與會(huì )計核算原則的沖突
�。�1）與真實(shí)性原則的沖突。真實(shí)性原則就是會(huì )計核算應當以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)依據，如實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；而謹慎性原則要求在會(huì )計實(shí)務(wù)中確認可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費用，這明顯與真實(shí)性原則相矛盾。同時(shí)，成本與市價(jià)孰低法中的市價(jià)確定、或有損失的確定都帶有很大程度上的不確定性，直接威脅著(zhù)會(huì )計信息的如實(shí)反映。
�。�2）與權責發(fā)生制、配比原則的沖突。權責發(fā)生制原則要求“凡屬本期已實(shí)現的收入或應負擔的費用，不論本期是否收付，均應計入本期的收入或費用”，它強調的是確認收入、費用發(fā)生的時(shí)間及其歸屬；而謹慎性原則將現在尚未發(fā)生的、未來(lái)可能發(fā)生的損失、費用提前計入損益，這顯然違反了“不是本期發(fā)生的費用均不得計入本期”的權責發(fā)生制原則的配比原則要求，必然會(huì )影響到企業(yè)利潤的正常計算。
�。�3）與歷史成本原則的沖突。歷史成本原則要求“各項財產(chǎn)物資應當按取得時(shí)的實(shí)際成本計價(jià)。物價(jià)變動(dòng)時(shí)，除國家另有規定外，不得調整其賬面價(jià)值”。但在謹慎性原則下，存貨可以采用成本與市價(jià)孰低法計價(jià)，這是對歷史成本原則的背離。
�。�4）與可比性、一致性原則的沖突�？杀刃�、一致性原則要求，會(huì )計核算應按照規定的會(huì )計處理方法進(jìn)行，會(huì )計指標應當口徑一致、相互可比，會(huì )計處理方法前后各期應當保持一致，并且不得隨意變更。但是謹慎性原則允許企業(yè)根據自身具體情況的變化改變會(huì )計核算的口徑和方法，因而與可比性原則和一致性原則發(fā)生沖突。
2、稅法對謹慎性原則運用的制約
現行稅法對稅前列支的費用規定有別于會(huì )計制度的規定，如四項準備金的提取，在計算所得稅應稅所得額時(shí)，超過(guò)3‰以上的壞賬準備金及提取的其他三項準備金均應調整應稅所得額，這就導致企業(yè)還需補交所得稅，并直接增大企業(yè)當期的現金流出，這不能不使謹慎性原則的運用受到局限。
3、市場(chǎng)價(jià)格機制對謹慎性原則運用的制約
目前除對上市公司股權投資及上市債券投資以及少數商品在市場(chǎng)上和有關(guān)部門(mén)頒布的價(jià)格信息外，絕大多數商品及股權難以確定其公允價(jià)格，即難以確定資產(chǎn)的可變現價(jià)值，包括應收賬款的回收率及可能性均是會(huì )計人員難以把握的，這往往靠他們的職業(yè)判斷力。鑒于目前市場(chǎng)價(jià)格機制及價(jià)格信息披露狀況和我國廣大會(huì )計人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)，均難以使謹慎性原則得到適當落實(shí)。
三、正確適度運用會(huì )計謹慎性原則
1、應合理確定各項會(huì )計原則的優(yōu)先使用順序
在會(huì )計原則中，客觀(guān)性原則居于首要地位，謹慎性原則必須在維護客觀(guān)性原則的基礎上加以貫徹和運用，對于其他會(huì )計原則的使用順序，由于各個(gè)企業(yè)的具體情況不同，我們可以根據實(shí)際情況來(lái)具體合理的確定。
2、對謹慎性原則的應用進(jìn)行必要的約束
這樣就可以在一定程度上減少操作上的隨意性和主觀(guān)性，能有效地預防和避免謹慎性原則與其他會(huì )計原則的沖突。例如，美國對存貨應用“成本與市價(jià)孰低法”制定了“（1）預期銷(xiāo)售價(jià)格將下降；（2）制成和銷(xiāo)售存貨的成本將增加”兩項應用前提，并且規定存貨的市價(jià)只能在一個(gè)有上下限的范圍內應用。這些約束條件的限制，使得謹慎性的會(huì )計程序與方法將主要依據客觀(guān)前提而定，減少了操作上的隨意性，在一定程度上能有效地預防和避免謹慎性原則與其他會(huì )計原則的沖突。
3、充分發(fā)揮獨立審計的外部監督作用，為謹慎性原則的正確運用構造“防御”體系
為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或濫用謹慎性原則，應加強以獨立審計為核心的外部監督體系，確保會(huì )計信息的公允性和謹慎性原則的合理運用。
4、提高企業(yè)會(huì )計人員的職業(yè)判斷能力
會(huì )計職業(yè)判斷能力主要是指會(huì )計人員在履行職責過(guò)程中,依據現有的法律、法規和企業(yè)會(huì )計政策范圍作出的判斷性估計和決策。恰當的運用謹慎性原則有利于如實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)狀況，實(shí)現資本保全，否則就有可能成為企業(yè)操縱利潤的工具，因此把握好謹慎性的尺度非常關(guān)鍵，而制度和準則中謹慎性原則選擇性的范圍不斷擴大，這要求會(huì )計人員必須擁有較高的職業(yè)判斷力，力求實(shí)事求是、誠信為本，避免造成主觀(guān)隨意性。
【參考文獻】
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[4] 李曉慧：謹慎性原則的應用及其完善探微，[J]，經(jīng)濟問(wèn)題, 2006(5)。
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