管理會(huì )計的剛性和柔性原則初探

自從《準則》頒布實(shí)施以來(lái)，學(xué)術(shù)界對于財務(wù)會(huì )計原則的討論比較多，而對管理會(huì )計原則的討論比較少。在這些討論中，有的是側重于對國外管理會(huì )計原則的介紹；有的則把所有的管理會(huì )計原則并列地提出來(lái)；還有的把管理會(huì )計和財務(wù)會(huì )計原則混合地提出來(lái)等等�，F在之所以有人對管理會(huì )計的存在提出不同意見(jiàn)，重要的原因就在于管理會(huì )計沒(méi)有像財務(wù)會(huì )計那樣有一套前后一貫的比較成熟的體系，而管理會(huì )計原則是管理理論的重要組成部分。本人想從管理會(huì )計原則的因素出發(fā)，提出管理會(huì )計的剛性和柔性原則，從而建立新的管理會(huì )計原則體系。

　　一、影響管理會(huì )計原則的因素分析

　　管理會(huì )計原則主要受管理會(huì )計的信息特征、目標以及假設的影響。

　　管理會(huì )計和財務(wù)會(huì )計信息雖然都是企業(yè)管理當局提供的，但管理會(huì )計信息主要為企業(yè)內部管理階層服務(wù)，會(huì )計信息的制造者和使用者是統一的，沒(méi)有必要像規范財務(wù)會(huì )計信息那樣規范管理會(huì )計信息。管理會(huì )計信息帶有單個(gè)性的特征，即只能為某一個(gè)特定的企業(yè)單位內部使用，而沒(méi)有社會(huì )性。這是管理會(huì )計原則得不到社會(huì )關(guān)注的根本原則，但是非曲直并不能說(shuō)管理會(huì )計沒(méi)有會(huì )計原則。如果說(shuō)財務(wù)會(huì )計原則具有統一性、強制性和性的特征，那么管理會(huì )計原則具有單一性、可選擇性（即柔性）和自覺(jué)性的特征。

　　會(huì )計目標是會(huì )計理論的出發(fā)點(diǎn)，對會(huì )計原則具有方向性的指導作用。管理會(huì )計目標可以分為基本目標和具體目標兩個(gè)層次�；�本目標是通過(guò)提供管理會(huì )計信息，協(xié)助管理當局作出具體改進(jìn)經(jīng)營(yíng)管理，提高效益和社會(huì )效益的決策。具體目標是：通過(guò)提供規則所需要的會(huì )計信息，協(xié)助管理當局確定各項經(jīng)營(yíng)目標。通過(guò)提供決策所需要的會(huì )計信息，協(xié)助管理當局合理地配置經(jīng)濟資源。通過(guò)提供控制所需要的會(huì )計信息，協(xié)助管理當局調節和控制經(jīng)濟活動(dòng)。通過(guò)提供評價(jià)考核業(yè)績(jì)所需要的會(huì )計信息，協(xié)助管理當局考核和評價(jià)各個(gè)責任單位的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jì)。管理會(huì )計原則是在管理會(huì )計目標的指導下制定的，是實(shí)現目標的規范或規則。管理會(huì )計人員在管理會(huì )計時(shí)只有遵循這些原則，才能實(shí)現管理會(huì )計的具體目標，進(jìn)而實(shí)現其總目標。既然管理會(huì )計目標有基本目標和具體目標，那么實(shí)現目標所遵循的原則也應該有基本原則（剛性原則）和具體原則（即柔性原則）。

　　會(huì )計假設是會(huì )計原則的前提和約束條件，管理會(huì )計假設一般有經(jīng)營(yíng)主體、持續經(jīng)營(yíng)、會(huì )計分期和委托代理關(guān)系等。這里只討論管理會(huì )計主體假設和管理會(huì )計原則之間的關(guān)系。管理會(huì )計主體是在兼顧企業(yè)整體的條件下，主要以車(chē)間、班組、責任單位作為會(huì )計主體，來(lái)履行管理會(huì )計職能，實(shí)現管理會(huì )計目標。企業(yè)內部存在著(zhù)許多不同的職能部門(mén)和責任單位，這些部門(mén)和責任單位具有不同的職能和目標，它們所需要的管理會(huì )計信息各有不同，因而加工信息過(guò)程中遵循的原則就有差別，即企業(yè)內部各部門(mén)和責任單位，在遵循管理會(huì )計的一般原則的前提下，結合各自部門(mén)、責任單位的職能、目標和管理會(huì )計方法的不同，又遵循著(zhù)管理會(huì )計的具體原則，即可選擇的、自覺(jué)的柔性原則。

　　綜上所述，管理會(huì )計信息具有單個(gè)性，管理會(huì )計原則也具有一定的選擇性。管理會(huì )計原則即有貫穿管理會(huì )計所有、企業(yè)內部各個(gè)部門(mén)和責任單位都必須遵循的一般會(huì )計原則，即剛性會(huì )計原則；又有因企業(yè)內部各部門(mén)、責任單位的職能、目標不同，應用的管理會(huì )計方法內容不同而遵循的具體管理會(huì )計原則，也稱(chēng)為柔性原則，從而形成一套有一定層次的，相互聯(lián)系又相互獨立的管理會(huì )計原則體系。

　　二、管理會(huì )計剛性和柔性原則的具體內容

　�。ㄒ唬┕芾頃�(huì )計的剛性原則，也稱(chēng)管理會(huì )計的一般原則和指導性原則，它的特點(diǎn)是貫穿管理會(huì )計所有內容的始終。企業(yè)內部每個(gè)部門(mén)、每個(gè)責任單位，不論其管理會(huì )計的職能和目標如何，都要遵循管理會(huì )計的剛性原則。它具體包括以下內容：全面效益原則。即社會(huì )效益和經(jīng)濟效益的統一，企業(yè)的微觀(guān)經(jīng)濟效益和國家的宏觀(guān)經(jīng)濟效益的統一。系統分析原則。它要求每個(gè)責任中心的目標、決策、計劃，既要實(shí)現本責任中心的效益，也要協(xié)調與相關(guān)責任中心有關(guān)指標的關(guān)系，更要與企業(yè)的總體目標一致。信息的成本效益原則。管理會(huì )計根據信息成本和信息收益的比較結果來(lái)確定是否要加工輸出信息。靈活性原則。指管理會(huì )計可根據不同情況以靈活多樣的方法取得所需要的信息。激勵性原則。管理會(huì )計所提供的會(huì )計信息，應有助于企業(yè)員工的努力方向與企業(yè)的總體目標一致，并激勵企業(yè)員工為完成既定目標而努力。相關(guān)性原則。指管理會(huì )計提供的會(huì )計信息，必須與企業(yè)管理當局所作的決策密切相關(guān)�？煽啃栽瓌t。指管理會(huì )計提供的會(huì )計信息對于內部信息的使用者能達到很高的信賴(lài)程度�？山邮苄栽瓌t。是指管理會(huì )計提供的會(huì )計信息通俗易懂，便于內部管理階層使用。及時(shí)性原則。指管理會(huì )計根據企業(yè)內外部環(huán)境的變化，及時(shí)地加工和傳輸各種管理會(huì )計信息。以上九條，前五條是管理會(huì )計信息在加工過(guò)程中必須遵循的一般原則，后四條是對管理會(huì )計信息提出的質(zhì)量要求。

　�。ǘ�）管理會(huì )計的柔性原則，包括規劃與決策會(huì )計所遵循的一般原則和控制與業(yè)績(jì)評價(jià)會(huì )計所遵循的一般原則。前者又下屬規劃會(huì )計原則和決策會(huì )計原則，后者又下屬成本控制原則和責任會(huì )計原則。

　　1、規劃與決策會(huì )計的一般原則有：第一，目標管理原則。要求企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都要有目標，不但要有時(shí)間上的長(cháng)短期目標，而且要有層次上的全廠(chǎng)目標和各車(chē)間班組的責任目標，從而形成一個(gè)縱橫交錯的目標。第二，價(jià)值實(shí)現原則。管理會(huì )計不但要為企業(yè)提供如何提高內部生產(chǎn)效率的會(huì )計信息，而且要提供如何實(shí)現這些產(chǎn)品價(jià)值的會(huì )計信息。第三，合理使用資源原則。管理會(huì )計在提供規劃和決策會(huì )計信息時(shí)，必須考慮現有資源能否滿(mǎn)足目標的實(shí)現及方案的要求，以及現有資源能否得到充分利用等。

　　在規劃與決策一般原則之下，又下屬有規劃會(huì )計原則和決策會(huì )計原則。

　　規劃會(huì )計原則有：目標利潤最大原則。本量利的所有都是圍繞著(zhù)目標利潤最大而展開(kāi)的。綜合平衡原則。全面預算把各個(gè)部門(mén)的分目標綜合在一起，組成的總體目標，為此，要對各個(gè)部門(mén)的活動(dòng)綜合平衡，全面安排。預算編制要積極可靠，留有余地。積極可靠是指充分估計目標實(shí)現的可能性，不要把預算指標定得過(guò)低或過(guò)高�？偝杀九c業(yè)務(wù)量依存關(guān)系的原則�？砂芽偝杀痉譃楣潭ǔ杀竞妥儎�(dòng)成本兩大類(lèi)。收入和費用配比原則。這是變動(dòng)成本法所遵循的原則。

　　決策會(huì )計原則有：正確預測原則。預測是短期經(jīng)營(yíng)決策和長(cháng)期投資決策的基本前提。最優(yōu)化原則。管理會(huì )計無(wú)論是短期經(jīng)營(yíng)決策，還是長(cháng)期投資決策，都要選擇備選方案中效益最好的方案。成本相關(guān)性原則。在短期經(jīng)營(yíng)決策中，只考慮與決策方案有直接聯(lián)系的、能導致不同方案差異的相關(guān)成本，而不考慮非相關(guān)成本。穩健性原則。長(cháng)期投資決策具有資金量大、時(shí)間長(cháng)、不可逆轉的特點(diǎn)，決定了長(cháng)期投資必須遵循穩鍵性原則，它包括貨幣時(shí)間價(jià)值原則、投資風(fēng)險報酬原則以及考慮通貨膨脹的原則。

　　2、控制與業(yè)績(jì)評價(jià)會(huì )計的一般原則有：第一，整體性原則。它要求把成本與質(zhì)量，把國家利益、企業(yè)利益和消費者利益，把當前利益和長(cháng)遠利益當作一個(gè)整體來(lái)處理。第二，權責利相結合的原則。在成本控制和責任會(huì )計中，要求控制有權，控制有責，對控制的結果要賞罰分明。第三，例外管理原則。就是在成本控制和責任會(huì )計中，管理當局應負責處理脫離標準、差異較大的“例外”事項。在控制與業(yè)績(jì)評價(jià)會(huì )計一般原則下，又下屬有成本控制原則和責任會(huì )計原則。成本控制原則有：全面原則。指成本控制要全員控制、全過(guò)程控制、全方位控制。分級歸口管理原則。企業(yè)的成本目標，要層層分解，層層歸口，層層落實(shí)，落實(shí)到各車(chē)間、部門(mén)、工段、小組、個(gè)人，形成一個(gè)成本控制系統。成本控制三結合原則。就是以目標成本為依據，把明確目標、實(shí)行調節和業(yè)績(jì)考核三者結合起來(lái)。

　　責任會(huì )計原則有：目標一致性原則。為了保證系統整體目標的實(shí)現，系統內各局部的分目標與系統內的整體目標必須保持一致�？煽匦栽瓌t�？己素熑螁挝坏闹笜�，要以可控制的指標為限，責任單位沒(méi)有能力控制的指標，不應考核。反饋性原則。企業(yè)各責任單位對責任預算的執行，要有一套健全的反饋系統，要建立記錄和報告制度，及時(shí)掌握責任預算的執行情況，以確保責任預算的完成。適應性原則。指責任中心的劃分，責任指標的考核，責任業(yè)績(jì)的評價(jià)都要適應企業(yè)環(huán)境的變化。

　　管理會(huì )計原則是管理會(huì )計實(shí)踐所遵循的原則。管理會(huì )計實(shí)踐是管理會(huì )計主體為實(shí)現管理會(huì )計目標，運用專(zhuān)門(mén)的，遵循管理會(huì )計原則，作用于財務(wù)會(huì )計及其相關(guān)信息的管理會(huì )計對象，加工傳輸企業(yè)內部管理階層所需要信息的過(guò)程。從管理會(huì )計實(shí)踐可見(jiàn)，由管理會(huì )計方法所構成的管理會(huì )計內容的實(shí)際，離不開(kāi)管理會(huì )計原則的指導。管理會(huì )計原則體系中的縱向關(guān)系，體現了管理會(huì )計剛性原則的要求，管理會(huì )計的每一具體內容的實(shí)際應用，都遵循著(zhù)管理會(huì )計的一系列剛性原則。

　　管理會(huì )計原則體系中的橫向關(guān)系構成了管理會(huì )計的柔性原則體系。管理會(huì )計原則劃分類(lèi)剛性原則和柔性原則，與企業(yè)內部管理的基本目標、基本職能和企業(yè)各責任單位的具體目標、具體職能相適應，符合企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的實(shí)際情況。更重要的是這種劃分有助于企業(yè)管理和各責任單位選擇管理會(huì )計方法和程序，指導管理會(huì )計方法的實(shí)際應用。

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