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總分部?jì)炔客鶃?lái)未達賬項的處理
一隨著(zhù)我國十余年的高速，集團化下的總部經(jīng)濟已經(jīng)初現端倪，這是經(jīng)濟發(fā)展升級的必然產(chǎn)物�？偛拷�(jīng)濟除原有的國有化企業(yè)外，發(fā)展形式主要有三種：一是隨著(zhù)企業(yè)的發(fā)展壯大，企業(yè)集團根據自身需要“腦體分離”；二是集團企業(yè)從長(cháng)期發(fā)展戰略出發(fā)，設立之初就把決策總部和生產(chǎn)基地分離；三是國有大中型企業(yè)隨著(zhù)改組改制步伐的加快，大型跨地區集團企業(yè)也呈雨后春筍之勢。這些企業(yè)集團總部多設在北京、上海、深圳等經(jīng)濟發(fā)達區域，它截取了決策、研發(fā)、商務(wù)營(yíng)銷(xiāo)的高端，生產(chǎn)制造基地（分部）則遍布全國各地。它使企業(yè)集團能夠以較低的成本取得經(jīng)濟中心城市的戰略資源和欠發(fā)達地區的常規資源，使企業(yè)價(jià)值鏈與區域資源實(shí)現最優(yōu)空間組合，實(shí)現兩個(gè)不同區域優(yōu)勢資源在同一個(gè)企業(yè)的集中配置。
大型企業(yè)設立分部，可以采取多種不同的經(jīng)營(yíng)管理方式，但總的來(lái)說(shuō)，分部經(jīng)營(yíng)所需資金由總部撥給，并遵循總部統一的經(jīng)營(yíng)方針和管理方針。同時(shí)，分部又擁有相對獨立的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)自主權，具體表現為：經(jīng)總部授權，分部可以自己的名義開(kāi)立銀行賬戶(hù)，取得的銷(xiāo)售收入作為分部的存款，而分部的各項營(yíng)業(yè)開(kāi)支則自行支付；分部可擁有完備的商品庫存，其貨源大部分由總部供給，但也可以從別處購進(jìn)；分部可全權營(yíng)運資金，自行決定可實(shí)行賒銷(xiāo)的客戶(hù)和賒銷(xiāo)額度，并由分部直接向客戶(hù)交貨取款；分部單獨核算其經(jīng)營(yíng)盈虧。因此，盡管分部不具有法人資格，不是一個(gè)主體，但在一般情況下，分部是一個(gè)獨立的主體。
為了對總分部之間的資金往來(lái)、商品和固定資產(chǎn)的調撥以及費用的分擔等往來(lái)事項進(jìn)行核算，需要在總部需設置“分部往來(lái)”賬戶(hù)，并按不同分部設置明細，在分部需設置“總部往來(lái)”賬戶(hù)，這兩個(gè)往來(lái)賬戶(hù)均為資產(chǎn)與負債共同性質(zhì)賬戶(hù)，借方余額表示資產(chǎn)，貸方余額表示負債。
年度終了，總部和分部應根據各自的會(huì )計賬簿，分別編制會(huì )計報表，以反映各自的財務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果�？偛亢头植繂为毦幹频臅�(huì )計報表供內部管理使用，一般不必對外提供�？偛啃鑼ν饩幹茀R總會(huì )計報表，以便為投資者、債權人及其他報表閱讀者提供企業(yè)整體的會(huì )計信息。在編制匯總會(huì )計報表時(shí)，需要把總部和分部各自的資產(chǎn)、負債、收入和費用等項目匯總列示，但對于總分部之間的內部往來(lái)事項需予以抵消，使匯總會(huì )計報表中列示的是企業(yè)整體對外發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項及其結果。具體抵消，是將總部賬上的“分部往來(lái)”賬戶(hù)余額與分部賬上的“總部往來(lái)”賬戶(hù)余額對沖。
二
總部賬上的“分部往來(lái)”和分部賬上的“總部往來(lái)”這一對相對賬戶(hù)的余額，原則上應當總是相等。但在一般情況下往往總是不相等的。究其原因，除了總部或分部記賬差錯外，是因為總部或分部存在未達賬項。如總部撥付給分部的營(yíng)運資金或調撥的商品，當資金付出或商品發(fā)出時(shí)總部即已登記入賬；但分部則要等到收到時(shí)，才予以入賬。又如，分部匯交總部的現金，當現金匯出時(shí)，分部即可記賬；而對總部來(lái)說(shuō)，在現金未收到前，還未記入賬冊。這種情況，如同企業(yè)銀行存款日記賬余額與開(kāi)戶(hù)銀行對賬單余額往往不相等類(lèi)似。對于記錄總部和分部之間往來(lái)事項的這一對相對賬戶(hù)的未達賬項，需要在期末編制匯總會(huì )計報表工作底稿之前予以處理，使兩個(gè)賬戶(hù)的余額相等，然后在匯總會(huì )計報表工作底稿中進(jìn)行抵消。
總分部對內部往來(lái)未達賬項的處理，與企業(yè)對銀行存款未達賬項的處理相比，二者都需編制相對賬戶(hù)余額調節表對未達賬項予以調整，調整后兩個(gè)相對賬戶(hù)的余額應方向相反、金額相等，但二者也有一些不同之處，主要有：
一是調整前總分部往來(lái)賬戶(hù)余額方向的可能性多�；阢y行結算紀律的約束，企業(yè)銀行存款賬戶(hù)余額與開(kāi)戶(hù)銀行對賬單余額方向即使在調整之前也必相反，且前者必在借方，后者必在貸方�？偛康摹胺植客鶃�(lái)”賬戶(hù)與分部的“總部往來(lái)”賬戶(hù)二者的余額方向在調整之前不一定是相反的：有可能二者方向相反，但何者為借方余額、何者為貸方余額卻是不定的；有可能二者是同方向的，即同為借方余額或同為貸方余額。具體可知，在分部建立初期對總部的依賴(lài)性較大，總部撥付流動(dòng)資金、存貨、固定資產(chǎn)等內部經(jīng)濟事項較多，總部的“分部往來(lái)”賬戶(hù)余額多在借方，分部的“總部往來(lái)”賬戶(hù)余額方向多在貸方；若分部經(jīng)營(yíng)有方，隨著(zhù)年限的增加，其對總部的依賴(lài)性會(huì )減小，表現為總部向分部撥付流動(dòng)資金、固定資產(chǎn)等內部經(jīng)濟事項較少，而分部向總部累計上交利潤愈來(lái)愈多，總分部往來(lái)賬戶(hù)的余額有可能會(huì )發(fā)生反方向變化。若在某一會(huì )計期間內總分部之間同一方向未達賬項金額較大，則總分部往來(lái)賬戶(hù)的余額方向有可能相同。
二是總分部未達賬項的調增或調減視往來(lái)賬戶(hù)余額方向而定。編制銀行存款余額調節表時(shí)，同類(lèi)未達賬項的調增或調減是一成不變的：企業(yè)銀行存款日記賬余額加上銀行已收、企業(yè)未收的款項，減去銀行已付、企業(yè)未付的款項；銀行對賬單余額加上企業(yè)已收、銀行未收的款項，減去企業(yè)已付、銀行未付的款項。調整后余額為企業(yè)可實(shí)際支配的銀行存款金額。編制總分部往來(lái)賬戶(hù)余額調節表時(shí)，同類(lèi)未達賬項的調增或調減不是固定的，而是視往來(lái)賬戶(hù)余額方向而定：使往來(lái)賬戶(hù)余額增加的未達賬項應調增；反之則調減。這就使同類(lèi)未達賬項因為往來(lái)賬戶(hù)的余額方向不同而有時(shí)調增有時(shí)調減。例如，總部向分部調撥一批存貨，總部已入賬，分部尚未入賬。在調整分部的“總部往來(lái)”賬戶(hù)余額時(shí)，若其為貸方余額，則該筆未達賬項應調增；若其為借方余額，則該筆未達賬項應調減。會(huì )計人員應視內部未達賬項對往來(lái)賬戶(hù)余額的合理、靈活地進(jìn)行處理。
三是總分部各自必須將未達賬項入賬，以便編制匯總會(huì )計報表時(shí)抵消內部往來(lái)事項。按照我國現行會(huì )計制度規定，企業(yè)在銀行存款余額調節表中對未達賬項調整后，不能將未達賬項入賬，而是待收到有關(guān)銀行結算憑證后才入賬（基于公允反映財務(wù)狀況的考慮，國際流行的做法要求根據銀行存款余額調節表將未達賬項調節入賬）�？偡植吭诳偡植客鶃�(lái)余額調節表中將“總部往來(lái)”與“分部往來(lái)”賬戶(hù)余額調整相等后，總分部必須將各自的未達賬項登記入賬，然后根據會(huì )計賬簿編制會(huì )計報表，如此處理之后，總部會(huì )計報表上的“分部往來(lái)”項目和各分部會(huì )計報表上的“總部往來(lái)”項目之和才是相等的，便于編制匯總會(huì )計報表時(shí)，將二者進(jìn)行抵消；否則，總部會(huì )計報表上的“分部往來(lái)”項目和各分部會(huì )計報表上的“總部往來(lái)”項目之和不等，編制匯總會(huì )計報表時(shí)，無(wú)法將二者抵消。具體進(jìn)行會(huì )計賬務(wù)處理時(shí)，在月末先將未達賬項根據總分部往來(lái)賬戶(hù)余額調節表入賬，月初再用紅字編制相同分錄將其沖銷(xiāo)，待收到有關(guān)原始憑證后再入賬。
需要強調的是，企業(yè)集團的總部和分部都要分別編制總分部往來(lái)賬戶(hù)余額調節表，雙方的調節表余額核對一致后，各自才可將未達賬項入賬。
三
下文將舉例說(shuō)明總分部往來(lái)賬戶(hù)余額調節表的編制以及未達賬項的入賬。
飛天公司2003年12月份總部的“分部往來(lái)”賬戶(hù)記錄如下：
1．12月21日，代分部支付應付賬款50 000元（借）。
2．12月25日，發(fā)交分部商品200 000元（借）。
3．12月28日，代分部收取應收賬款15 000元（貸）。
4．12月30日，撥付分部營(yíng)運資金83 000元（借）。
5．12月31日，期末余額101 000元（借）。
分部上的“總部往來(lái)”賬戶(hù)12月份日記錄為：
1．12月23日，代總部收取應收賬款5 000元（貸）。
2．12月27日，收到總部發(fā)交商品200 000元（貸）。
3．12月29日，代總部支付應付賬款31 000元（借）。
4．12月31日，期末余額193 000元（借）。
核對總分部的往來(lái)賬戶(hù)，編制“總分部往來(lái)賬戶(hù)余額調節表”如下：
飛天公司總分部往來(lái)賬戶(hù)余額調節表
2003年12月31日
總部的“分部往來(lái)”賬戶(hù) 金 額 分部的“總部往來(lái)”賬戶(hù) 金 額
調節前余額（借方）
加：分部代收應收賬款
減：分部代付應付賬款
101 000
5 000
181 000 調節前余額（借方）
減：總部代付應付賬款
加：總部代收應收賬款
減：總部撥付營(yíng)運資金 193 000
50 000
15 000
83 000
調節后余額（借方） -75 000 調節后余額（借方） 75 000
總分部分別將未達賬項入賬。
總部：
（1）借：分部往來(lái) 5 000
貸：應收賬款 5 000
（2）借：應付賬款 181 000
貸：分部往來(lái) 181 000
分部：
（1）借：應付賬款 50 000
貸：總部往來(lái) 50 000
（2）借：總部往來(lái) 15 000
貸：應收賬款 15000
（3）借：在途資金 83 000
貸：總部往來(lái) 83 000
2004年1月初總分部應分別用紅字編制相同分錄將其沖銷(xiāo)，待收到有關(guān)原始憑證后再入賬。
例中總部和分部?jì)炔客鶃?lái)賬戶(hù)調節前的余額均為借方余額，調節后的余額仍為借方余額，但正負相反，金額相等。在實(shí)際中，調節后的余額還可能會(huì )出現余額方向相反、符號相同（同為正號或同為負號）、金額相等的情況。以上這些都符合內部往來(lái)賬項調節后的余額應方向相反、金額相等的實(shí)質(zhì)要求。
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