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芻議往來(lái)賬款的審計方法
摘要:根據往來(lái)賬科目核算的特點(diǎn),所有的二級科目都應該有明確的核算對象及核算內容,即會(huì )計科目反映的內容和名稱(chēng)有其明確的對應關(guān)系。核算對象應該明確并可函證確認,否則就應該將其列為重點(diǎn)審計對象。本文通過(guò)舉例說(shuō)明的方式進(jìn)行了詳細的闡述,為加強往來(lái)款項的審計提供了參考建議。關(guān)鍵詞:往來(lái)賬;注意事項;審計方法
往來(lái)賬主要包括應收賬款、預付賬款、其他應收款、應付賬款、其他應付款等科目,在審計工作中,因往來(lái)賬的許多經(jīng)濟業(yè)務(wù)并不直接表現為收入、成本等敏感項目,且大多科目明細繁多、發(fā)生頻繁、函證也比較困難,如果審計人員不認真分析判斷,或僅僅用少量抽取憑證的審計方法,往往會(huì )錯失很多發(fā)現問(wèn)題的機會(huì ),在此,筆者結合自己的部分審計案例,淺談一下關(guān)于往來(lái)賬審計的注意事項和方法。
根據審計目的的不同,審計人員在審閱被審計單位的基礎資料后,應詳細了解該單位的資金運營(yíng)、經(jīng)營(yíng)范圍、主要的客戶(hù)對象等情況,在了解情況的過(guò)程中應逐步明確自己的重點(diǎn)審計方向。在對往來(lái)賬進(jìn)行審計時(shí)應對企業(yè)的往來(lái)賬的二級科目及金額進(jìn)行分析判斷,往來(lái)賬的發(fā)生大多與資金密切相關(guān),一個(gè)管理成熟的企業(yè)通常都會(huì )制定一套較為完善的資金審批和內控制度,而這些制度也是對往來(lái)賬審計的主要依據之一,從這種意義上講,往來(lái)賬的審計更強調符合性測試,在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試的同時(shí)進(jìn)行符合性測試,往往能夠發(fā)現一些隱藏在往來(lái)賬中的問(wèn)題。
一、預付賬款的審查
預付賬款的審計中應當關(guān)注有關(guān)的購貨合同是否真實(shí)、合法,對方單位是否真實(shí)存在,以確定企業(yè)是否存在虛列預付賬款或隱瞞收入等問(wèn)題。曾經(jīng)做過(guò)的審計案例中有一個(gè)案例是通過(guò)預付賬款發(fā)現了問(wèn)題,一個(gè)大型的建筑企業(yè)為了提高自己的建筑資質(zhì),需要增資,按照審計準則,增資之前要對企業(yè)的上期出資的到位、使用情況進(jìn)行審計,在對其進(jìn)行審計前,我們查閱了該公司幾年來(lái)的報表數據,并詳細地詢(xún)問(wèn)該單位的主要經(jīng)營(yíng)項目、收入、利潤等概況,從報表上看預付賬款科目每年的余額都較大,建筑企業(yè)雖然有些工程款需要預付,但結合該公司每年的工程結算情況分析該項科目余額異常,于是抽查了首次出資時(shí)的大量預付賬款的憑證和資金的收付憑證,發(fā)現在出資的當月,貨幣資金數額很大,其后逐漸減少,同時(shí)預付賬款逐步增大,預付賬款后附一些施工合同大部分比較簡(jiǎn)易,同時(shí)大部分都是個(gè)人和該公司簽訂的合同,且在后期幾年幾家單位和個(gè)人的預付賬款都變化不大,由此判斷出該單位抽逃注冊資本的數額,在將幾家異常的單位和個(gè)人的預付賬款整理后,我們要求去這些單位和個(gè)人處詢(xún)證,但企業(yè)卻提供不出詳細地地址,最后企業(yè)的財務(wù)人員承認預付賬款的抽逃資金部分。
二、應收賬款的審查。
1.了解并測試被審單位應收賬款的內部控制
應收賬款的控制測試主要圍繞應收賬款的不相容職務(wù)分離、正確的授權審批、充分的憑證和記錄、定期寄送對賬單以及內部核查等來(lái)實(shí)施。注冊會(huì )計師在審計時(shí)應重點(diǎn)關(guān)注如下幾個(gè)方面的控制測試及評價(jià):(1)應收賬款的記錄是否以經(jīng)銷(xiāo)售部門(mén)核準的銷(xiāo)售發(fā)票和發(fā)運憑證為依據;(2)企業(yè)是否根據應收賬款明細賬的余額定期編制客戶(hù)對賬單并與客戶(hù)對賬,編表與記錄、調整應收賬款的不相容職務(wù)是否得到了分離;(3)應收賬款的總賬和明細賬戶(hù)登記是否由不同的人員根據匯總的記賬憑證和各種原始憑證、記賬憑證分別登記,應收賬款總賬和明細賬戶(hù)的余額是否由獨立于記錄應收賬款的其他人員定期核查;(4)測試企業(yè)的信用部門(mén)是否定期編制應收賬款分析表并標出虛列的應收賬款或不能收回的應收賬款;(5)測試企業(yè)對于賬齡較長(cháng)的客戶(hù)的應收賬款是否指定專(zhuān)人進(jìn)行催收以保證債權得以收回,應收賬款的各種貸項調整(包括壞賬沖銷(xiāo)、折扣與折讓的給予)是否經(jīng)過(guò)專(zhuān)人授權審批;(6)測試企業(yè)是否建立壞賬準備金制度。
2.有選擇地對應收賬款進(jìn)行函證
注冊會(huì )計師應親自進(jìn)行函證的寄發(fā)以保證寄發(fā)過(guò)程中出現的舞弊風(fēng)險,在確定函證范圍時(shí),應對總體以一定的形式分層,以便對應收賬款金額的主體部分進(jìn)行函證。一般情況下,注冊會(huì )計師應選擇以下項目作為函證對象,大額或賬齡較長(cháng)的項目;與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目;關(guān)聯(lián)方項目;交易頻繁但期末余額較小甚至為零的項目;非正常項目。 在函證時(shí)間的選擇上,函證最好以資產(chǎn)負債表日為截止日,充分考慮對方復函的時(shí)間,在期后適當時(shí)間內實(shí)施函證,盡可能做到在審計工作結束前取得函證的全部資料。如果被審單位的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險評估為低水平,注冊會(huì )計師也可選擇資產(chǎn)負債表日前適當日期為截止日實(shí)施函證,并對所函證項目自該截止日期至資產(chǎn)負債表日發(fā)生的變動(dòng)實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序。函證方式的選擇分為積極式函證和消極式函證,注冊會(huì )計師在實(shí)務(wù)中為了提高效率,一般將兩種函證方式結合使用。對于大金額應收賬款采用積極式函證,對于小金額應收賬款采用消極式函證。同時(shí),注冊會(huì )計師應該直接控制詢(xún)證函的發(fā)送和回收,通過(guò)函證結果匯總表來(lái)控制函證。
最后,注冊會(huì )計師還要對函證結果及應收賬款余額進(jìn)行分析,重點(diǎn)關(guān)注回函結果表明存在審計差異的情況,合理估算應收賬款總額中存在的累積差錯的多少,估計未被選中進(jìn)行函證的應收賬款的累積差錯是多少,將函證的過(guò)程和情況記錄在工作底稿中。具體可以分為如下兩種情況:(1)收到回函時(shí),如果回函結果與賬面一致,注冊會(huì )計師一般可以初步確認此筆應收賬款的真實(shí)性和準確性;如果回函的結果小于被審單位的賬面價(jià)值,注冊會(huì )計師應重點(diǎn)關(guān)注被審單位是否存在擴大應收賬款,虛增銷(xiāo)售收入和利潤的嫌疑并調查發(fā)函之后收款的情況;如果回函結果大于被審單位賬面價(jià)值,注冊會(huì )計師應關(guān)注被審單位是否存在利用應收賬款隱瞞利潤的舞弊行為。(2)對于采用積極式函證而沒(méi)有收到回函時(shí),如果是因為對方已經(jīng)付款,應審查發(fā)函后的企業(yè)收款情況;如果存在虛假確認應收賬款的嫌疑,應通過(guò)調查交易的相關(guān)合同、銷(xiāo)售發(fā)票、發(fā)運憑證等予以核實(shí);如果是發(fā)函途中丟失,可以通過(guò)郵局進(jìn)行查詢(xún)。在分析應收賬款回函時(shí),注冊會(huì )計師還應考慮時(shí)間因素、成本效益因素以及應收賬款的重要性水平,決定是否進(jìn)一步擴大函證范圍和追加實(shí)質(zhì)性測試程序。
三、其他應收款、其他應付款的審查
其他應收款、其他應付款大部分為非主營(yíng)業(yè)務(wù)形成的往來(lái)賬,其中大部為個(gè)人往來(lái),有些審計人員對此往往容易忽略其重要性而減少抽查平整的樣本,致使在其中的問(wèn)題也被忽略。對于其他應收款的審計應關(guān)注企業(yè)的對其他應收款的審計中應當關(guān)注企業(yè)內部控制制度,另外是否建立了定期清理的制度,是否執行。同時(shí)還應注意調查對方單位是否真實(shí)存在,如果是押金,應調查對方單位是否以將押金退回,如果已經(jīng)退回,單位就有可能存在私設“小金庫”的現象,應當仔細深入地調查。另外還應當關(guān)注企業(yè)是否有長(cháng)期掛賬的單位借款,對方單位是否真實(shí)存在,應詢(xún)問(wèn)有關(guān)人員,查清原因,從而進(jìn)一步搞清企業(yè)是否存在舞弊行為。在此僅談一例關(guān)于其他應付款的審計案例。在接受一個(gè)上級主管部門(mén)委托后對其下屬的單位進(jìn)行經(jīng)濟效益審計時(shí),其中一家下屬單位為大型的兼住宿、餐飲、娛樂(lè )于一體的酒店,在審計其往來(lái)賬時(shí)發(fā)現該單位其他應付款數額變動(dòng)較大,且在審計基準日其金額也很大,于是增加抽查該科目的憑證數量,在抽查中我們發(fā)現有很多不正規的自制原始收據,有的收據摘要里注明是押金,但起數額卻很大,且有部分科目的數額在有規律的增加,根據審計經(jīng)驗。初步判斷為賬外收入,在把判斷異常的憑證整理出來(lái)之后,該企業(yè)的財務(wù)負責人承認這部分異常的數額為該單位出租房屋收入。
總之,往來(lái)賬的審計對整個(gè)審計工作非常重要,工作量也非常大,但由于上述幾方面的問(wèn)題,我們應當加強對往來(lái)賬的審查力度,特別注意長(cháng)期不發(fā)生增減變化的呆滯往來(lái)賬項和偶發(fā)性大額往來(lái)賬項,重點(diǎn)關(guān)注它的形成、變化有可能帶有的違規、違法性質(zhì),也有可能帶來(lái)一定的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險,如隱瞞收入、少攤銷(xiāo)成本費用、侵吞公款、巨額壞賬、賬外資金等,在審計中對符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試相結合,深入細致地開(kāi)展審計工作,這樣才能發(fā)現問(wèn)題,更好地完成審計任務(wù)。
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