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無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計處理與納稅調整實(shí)務(wù)
【摘要】 新《企業(yè)所得稅法》的頒布實(shí)施,對企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)所得稅會(huì )計核算產(chǎn)生一定的影響。為了協(xié)調無(wú)形資產(chǎn)準則和新企業(yè)所得稅法,文章對企業(yè)所得稅法與無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計處理差異進(jìn)行分析,并就納稅調整、財務(wù)治理等題目作一些探討,為企業(yè)進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)處理提供參考。【關(guān)鍵詞】 無(wú)形資產(chǎn);會(huì )計核算;納稅調整;財務(wù)治理
無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn),通常包括專(zhuān)利權、非專(zhuān)利技術(shù)、商標權、著(zhù)作權、特許權、土地所有權等。企業(yè)會(huì )計準則規范了無(wú)形資產(chǎn)的確認、計量和相關(guān)信息表露。新企業(yè)所得稅法等法律法規規范了無(wú)形資產(chǎn)的稅務(wù)處理。兩者之間存在差異。本文試就其存在的差異分析探討,并進(jìn)行納稅調整。
一、無(wú)形資產(chǎn)初始計量的會(huì )計處理與納稅調整
無(wú)形資產(chǎn)通常按實(shí)際本錢(qián)計量,即以取得無(wú)形資產(chǎn)并使之達到預定用途而發(fā)生的全部支出作為無(wú)形資產(chǎn)的本錢(qián)。對于不同來(lái)源取得的無(wú)形資產(chǎn),其本錢(qián)構成不盡相同。外購無(wú)形資產(chǎn),其本錢(qián)包括買(mǎi)價(jià)、相關(guān)稅費以及直接回屬于使該項資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的其他支出;投資人投進(jìn)的無(wú)形資產(chǎn)本錢(qián),按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定等。初始確認時(shí),無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計與稅法規定之間的差異主要產(chǎn)生于采用分期付款方式購買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)和內部研究開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)兩種情況。
(一)采用分期付款方式購買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì )計處理與納稅調整
無(wú)形資產(chǎn)準則規定,采用分期付款方式購買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)的,購買(mǎi)價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,無(wú)形資產(chǎn)的本錢(qián)為購買(mǎi)價(jià)款的現值。實(shí)際支付的價(jià)款與購買(mǎi)價(jià)款現值之間的差額,除按照《企業(yè)會(huì )計準則第17號——借款用度》應予資本化的以外,應在信用期內計進(jìn)當期損益。
所得稅法規定,外購無(wú)形資產(chǎn)以購買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費以及直接回屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎,無(wú)形資產(chǎn)按直線(xiàn)法計算的攤銷(xiāo)用度準予扣除。無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不得低于10年。由此產(chǎn)生兩項差異需要調整:
1. 由于無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)賬價(jià)值與計稅基礎之間的差異形成的無(wú)形資產(chǎn)累計攤銷(xiāo)額的差異;
2. 實(shí)際支付價(jià)款與購買(mǎi)價(jià)款現值之間的差異額計進(jìn)當期損益部分形成的差異。
(二)內部開(kāi)發(fā)產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計處理與納稅調整
對于企業(yè)自行進(jìn)行的研究開(kāi)發(fā)項目,無(wú)形資產(chǎn)準則要求區分研究階段與開(kāi)發(fā)階段兩個(gè)部分分別進(jìn)行核算。研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)應當用度化計進(jìn)當期損益。開(kāi)發(fā)階段所發(fā)生的支出滿(mǎn)足條件的可以資本化,確以為無(wú)形資產(chǎn)的本錢(qián)。按照新企業(yè)所得稅法的規定,企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)用度,未形成無(wú)形資產(chǎn)計進(jìn)當期損益的,在按照規定據實(shí)扣除的基礎上,按照研究開(kāi)發(fā)用度的50%加計扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的,按照無(wú)形資產(chǎn)本錢(qián)的150%攤銷(xiāo)。
納稅調整:
1.稅法規定的稅前加計扣除金額只在《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》中體現,在計算應納稅所得額時(shí)應予調整,不需要進(jìn)行會(huì )計處理。
2.形成無(wú)形資產(chǎn)的,按照無(wú)形資產(chǎn)本錢(qián)的150%攤銷(xiāo),也即該項無(wú)形資產(chǎn)的計稅基礎應為開(kāi)發(fā)過(guò)程中符合資本化條件后達到預定用途前發(fā)生的實(shí)際支出的150%。無(wú)形資產(chǎn)的本錢(qián)小于計稅基礎,產(chǎn)生暫時(shí)性差異,假如該項無(wú)形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并,同時(shí)初始確認時(shí)既不影響會(huì )計利潤也不影響應納稅所得額,不應確認該暫時(shí)性差異的所得稅影響。后續計量時(shí)的攤銷(xiāo)額產(chǎn)生的差異應進(jìn)行納稅調整。
二、無(wú)形資產(chǎn)后續計量的會(huì )計處理與納稅調整
(一)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的會(huì )計處理與納稅調整
無(wú)形資產(chǎn)準則規定,企業(yè)應當于取得無(wú)形資產(chǎn)時(shí)分析判定其使用壽命。無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命如為有限的,應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產(chǎn)量等類(lèi)似計量單位數目;無(wú)法預見(jiàn)無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟利益期限的,應當視為使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn),需要在估計的使用壽命內采用系統公道的方法進(jìn)行攤銷(xiāo)。攤銷(xiāo)方法有直線(xiàn)法、產(chǎn)量法,受技術(shù)陳舊因素影響較大的專(zhuān)利權和專(zhuān)有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn),可采用類(lèi)似固定資產(chǎn)加速折舊的方法進(jìn)行攤銷(xiāo),無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)金額一般應計進(jìn)當期損益。新所得稅實(shí)施細則規定,無(wú)形資產(chǎn)按直線(xiàn)法計算的攤銷(xiāo)用度準予扣除,無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限不得低于10年。由于稅法的攤銷(xiāo)方法和年限與會(huì )計規定不同,使無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)對損益和所得稅的影響不同而產(chǎn)生差異,導致企業(yè)需要進(jìn)行納稅調整。
例1:某企業(yè)2008年1月從外購買(mǎi)一項非專(zhuān)利技術(shù),共支付各種用度45萬(wàn)元,該項無(wú)形資產(chǎn)預計可使用5年。由于該無(wú)形資產(chǎn)的使用前期會(huì )使企業(yè)收進(jìn)多,后期收進(jìn)少,因此企業(yè)決定采用年數總和法進(jìn)行攤銷(xiāo)。該企業(yè)所得稅稅率25%。
2008年攤銷(xiāo)額=45×5÷15=15萬(wàn)元
借:治理用度150 000
貸:累計攤銷(xiāo)150 000
以2008年為例,會(huì )計規定攤銷(xiāo)額為15萬(wàn)元,稅法規定攤銷(xiāo)額為45÷10=4.5萬(wàn)元,會(huì )計上比稅法上要多攤銷(xiāo)10.5萬(wàn)元。無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值30萬(wàn)元
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