內部審計外部化理論的幾點(diǎn)思考

內部審計在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中處于極其重要而又特殊的地位，內部審計外部化是近年來(lái)學(xué)術(shù)界討論的熱門(mén)話(huà)題之一。它是指內部審計業(yè)務(wù)由企業(yè)外部的民間審計組織全部或大部分承擔，主要有外包與合作兩種形式。前者指企業(yè)將其內部審計工作全部或大部分外包給外部審計組織，后者指企業(yè)在開(kāi)展內部審計工作時(shí)，根據需要借助外部審計力量，共同完成內部審計工作。下面，就該問(wèn)題提出本人的一些看法�！　∫�、內部審計外部化與內部審計的獨立性　　內部審計的獨立性，是審計監督區別于會(huì )計監督、財務(wù)監督等其他經(jīng)濟監督所具有的本質(zhì)特征，它也是有效發(fā)揮審計職能的內在條件。內部審計具有獨立性，是使內部審計具有客觀(guān)性、權威性和公正性的必要條件；而我國企業(yè)內部審計機構大多置于管理層之下，在高層管理人員的授權范圍內開(kāi)展工作，內部審計的獨立性不強�！　『芏嗳颂岢鰞炔繉徲嫷耐獠炕�是提高內部審計工作獨立性的有效途徑。這種觀(guān)點(diǎn)認為，內部審計外部化后，內部審計的職能由外部審計人員行使，他們既獨立于所有者，又獨立于經(jīng)營(yíng)者，能夠站在一個(gè)客觀(guān)公正的立場(chǎng)上來(lái)對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)管理狀況、內部控制狀況進(jìn)行監督和評價(jià)，其工作只對社會(huì )公眾負責，因此能夠更加獨立客觀(guān)地執行內部審計工作�！　∵@種觀(guān)點(diǎn)有一定道理，但它或多或少地將形式上的獨立性與實(shí)質(zhì)上的獨立性等同起來(lái)。我認為，二者有著(zhù)一定的聯(lián)系，比如形式上的獨立性有助于提高實(shí)質(zhì)上的獨立性，但其在根本上是不同的。就企業(yè)的內部審計工作而言，情況可能同樣如此。內部審計人員、內部審計機構雖處在企業(yè)之中，但未必一定就會(huì )與被審計對象存在千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，從而可能影響到其在內部審計工作中的獨立性；另一方面，外部審計人員是接受董事會(huì )或管理層的委托來(lái)執行內部審計工作的。我們來(lái)考慮外部審計人員在審計過(guò)程中發(fā)現可能損害到委托人利益的事件后的情況，外部審計人員很可能會(huì )為了維持與委托人的關(guān)系，免于被解聘，而大事化小、小事化了。利益關(guān)系的存在使得外部審計人員在執行內部審計工作時(shí)能否保持足夠的獨立性具有很大的不確定性。比如，中天勤會(huì )計師事務(wù)所與銀廣夏之間、安達信會(huì )計師事務(wù)所與安然公司之間，這些外部審計人員在利益的驅使下，完全背離了其應遵循的獨立性原則，做出不光彩的事情。盡管這些案例沒(méi)有涉及內部審計的外部化問(wèn)題，但是我們認為在將內部審計外部化時(shí)，類(lèi)似的問(wèn)題同樣可能存在�！　∈聦�(shí)上，內部審計獨立性的實(shí)質(zhì)不在于是由內部審計人員還是由外部審計人員來(lái)執行內部審計工作，而在于企業(yè)內部控制制度的完善程度。內部審計機構在企業(yè)中處于什么樣的地位，是由經(jīng)理人員來(lái)領(lǐng)導還是由董事會(huì )來(lái)領(lǐng)導，內部審計機構與業(yè)務(wù)部門(mén)及其他各職能部門(mén)之間存在著(zhù)怎樣的制衡關(guān)系等因素，將最終決定內部審計工作的獨立性程度。內部審計工作不獨立，很大原因在于內部審計人員在經(jīng)濟上的不獨立，不在于是由誰(shuí)來(lái)執行內部審計工作，而在于我們的內部制度還不夠科學(xué)、不盡完善。因此，可以通過(guò)完善企業(yè)內部治理結構，完善各項內部控制制度來(lái)提高內部審計工作的獨立性�！　‘斎�，我們并不完全否認，現階段內部審計外部化對提高內部審計工作獨立性的積極作用，而上述目的在于澄清這樣的事實(shí)：即提高內部審計獨立性的根本不在于是否將內部審計外部化，而在于完善企業(yè)的內部治理結構及各項內部控制制度。 　　二、內部審計外部化與內部審計的效率　　效率通常指消耗的勞動(dòng)量與所獲得的勞動(dòng)效果的比較，是個(gè)投入與產(chǎn)出的比率問(wèn)題。在內部審計外部化問(wèn)題上，較流行的觀(guān)點(diǎn)是它有利于提高內部審計的效率，其理由主要在于它能夠在很大程度上減少內部審計人員的招聘成本、維持成本、培訓成本等。也就是說(shuō)，企業(yè)可以通過(guò)較小的成本來(lái)達到相似或者更好的審計效果。但是，該觀(guān)點(diǎn)至少沒(méi)有充分考慮下列影響因素：　　1、從投入的角度來(lái)看，內部審計人員對企業(yè)內部各項業(yè)務(wù)流程及經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)方面較為熟悉，在同等條件下，對很多問(wèn)題的把握要比外部審計人員更迅速，更透徹。從而在執行內部審計工作中，內部審計人員可能會(huì )比外部審計人員投入更少的精力卻取得相似的效果�！　�2、企業(yè)在將內部審計外部化時(shí)，已經(jīng)隱性地支付了審計人員的選拔成本、培訓成本等，而外部審計人員的素質(zhì)是不盡相同的，甚至差別很大。如何選擇高素質(zhì)的外部審計人員來(lái)執行企業(yè)的內部審計工作是企業(yè)在將內部審計外部化時(shí)所必須考慮的。實(shí)際工作中，企業(yè)往往根據外部審計人員及其所在單位的聲望、信譽(yù)等進(jìn)行選擇。通常，聲望越高、信譽(yù)越好的外部審計人員，其在執行內部審計工作時(shí)所索取的服務(wù)費也越高。因而，在企業(yè)聘請外部審計人員來(lái)執行企業(yè)的內部審計工作時(shí)，其支付的服務(wù)費中已經(jīng)隱性地包含了選拔和培訓成本�！　�3、從產(chǎn)出的角度來(lái)看，內部審計由“檢查與評價(jià)組織活動(dòng)和為本組織服務(wù)”轉變?yōu)椤霸黾咏M織價(jià)值和改善組織經(jīng)營(yíng)，幫助組織實(shí)現其目標”。也就是說(shuō)，內部審計人員提出的意見(jiàn)和建議可能更有針對性和建設性�！　�4、對內部審計工作功用的考察不能僅僅考慮內部審計工作本身。實(shí)踐證明，內部審計工作為審計人員提供了廣闊的舞臺。通過(guò)從事內部審計工作，審計人員可以更加深刻地理解企業(yè)的各項業(yè)務(wù)以及經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)環(huán)節，增強協(xié)調和處理各種復雜關(guān)系及觀(guān)察與分析問(wèn)題等能力。在西方諸如IBM、GE等很多大公司，內部審計部門(mén)已經(jīng)成為經(jīng)營(yíng)主管和財務(wù)主管的集訓地。也就是說(shuō)，由內部審計人員開(kāi)展內部審計工作，企業(yè)所獲得的遠不止內部審計工作成果本身，而這是內部審計外部化所無(wú)法實(shí)現的。由此看來(lái)，認為內部審計外部化一定會(huì )提高內部審計工作效率的觀(guān)點(diǎn)是片面的�！　∪�、內部審計外部化與社會(huì )資源的配置　　有人認為，內部審計外部化能優(yōu)化社會(huì )資源的配置。我認為這種認識有失偏頗。如果僅從專(zhuān)業(yè)知識和業(yè)務(wù)經(jīng)驗上講，外部審計人員似乎比內部審計人員具有一定的優(yōu)勢。如前所述，內部審計人員對所在企業(yè)的了解程度要比外部審計人員高，其對企業(yè)的忠誠度之高、責任感之強也是外部審計人員所無(wú)法比擬的。雖然外部審計人員可能是各自領(lǐng)域的專(zhuān)家，但是擅長(cháng)外部審計的人員并不必然能夠做好內部審計工作。比如，外部審計可能更加關(guān)注于會(huì )計報表數據的真實(shí)、公允性，而內部審計則更重視內部控制制度的健全、有效性等。也就是說(shuō)，內部審計所需要的技能與外部審計不盡相同。如此看來(lái)，從專(zhuān)業(yè)知識和業(yè)務(wù)經(jīng)驗上講，內部審計人員與外部審計人員相比，也并不必然處于劣勢。進(jìn)而言之，內部審計外部化未能優(yōu)化社會(huì )資源的配置�！　⌒枰�指出，上述分析并不意味著(zhù)完全否定內部審計外部化的優(yōu)點(diǎn)與作用，而是不贊成將該問(wèn)題極端化和無(wú)條件化。我們主張要客觀(guān)全面地分析內部審計外部化的積極效應和負面影響，科學(xué)合理地評價(jià)內部審計外部化的優(yōu)勢與劣勢，以及實(shí)施所應具備的各種條件，不能簡(jiǎn)單地一概予以肯定或加以否定。在此基礎上，將內部審計人員的工作與外部審計人員的工作有機地結合起來(lái)，合理利用兩者的互補優(yōu)勢，共同推進(jìn)內部審計工作。從這種意義上講，我主張將內部審計部分外包出去，并結合采取合作內審的方式，這樣會(huì )更加合理。

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