內部控制環(huán)境及其優(yōu)化

1992年，美國“反對虛假財務(wù)報告委員會(huì )”下屬由美國學(xué)會(huì )、注冊會(huì )計師協(xié)會(huì )、國際內部審計職員協(xié)會(huì )、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會(huì )和治理會(huì )計學(xué)會(huì )等組織參與的“發(fā)起組織委員會(huì )（COSO）”，發(fā)表了一份報告《內部控制——整體框架》，即COSO報告。其核心是從整體框架上闡述了內部控制結構，將內部控制劃分為5個(gè)要素：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動(dòng)、信息和傳遞、監視。其中控制環(huán)境決定了一個(gè)組織的基調，它著(zhù)整個(gè)組織內工作職員的控制意識，并且是其他因素的基礎。因此，筆者以為要構建一個(gè)良好的內部控制結構，首先應對其控制環(huán)境有相當程度的了解。

一、內部控制環(huán)境因素

了解企業(yè)內部控制環(huán)境，可以主要考慮以下幾個(gè)因素：

（－）治理思想和經(jīng)營(yíng)方式

這一因素包括了治理當局的全部控制意識。一個(gè)企業(yè)的治理思想和經(jīng)營(yíng)方式對企業(yè)會(huì )產(chǎn)生廣泛的影響。假如治理當局夸大保持可靠的會(huì )計記錄和遵循相關(guān)的法規和程序很重要，那么公司的工作職員在執行他們的任務(wù)時(shí)，就可能更加關(guān)注這些。另外，治理當局對財務(wù)報告所持的態(tài)度和采取的行為，治理當局對實(shí)現預算、利潤和其他財務(wù)目標的夸大程度以及治理當局是否為一個(gè)或少數幾個(gè)人所操縱等均可體現一個(gè)企業(yè)的治理思想和經(jīng)營(yíng)方式。

（二）企業(yè)組織的公道性

企業(yè)（公司）的組織結構是計劃、指導和控制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的整體框架，它包括公司各個(gè)組織單位的形式和性質(zhì)以及相關(guān)的治理職能和報告關(guān)系，一個(gè)有效的控制環(huán)境要求明確各組織的責任和權限

（三）人力資源治理

內部控制中最重要的因素是人，假如員工具有足夠的勝任能力和誠信度，將大大有助于內部控制目標的實(shí)現；反之，即使是世界上最好的結構，也不可能發(fā)揮很好的作用，因此，對員工的聘用、評價(jià)、培訓、獎勵、提拔和處罰等人力資源政策是內部控制的重要組成部分。

二、我國企業(yè)內部控制環(huán)境

（－）治理思想和經(jīng)營(yíng)方式

在我國由于受計劃的影響，很多企業(yè)治理當局的治理思想仍然停留在計劃經(jīng)濟模式里，趨向于集權治理，即使是上市公司也存在“關(guān)鍵人”控制現象。我國的上市公司盡大多數都是由國家控股的，在這種情況下，往往政企（或黨企）不分，國家對企業(yè)的大量直接干預和控制往往導致種種非市場(chǎng)行為，與公司價(jià)值最大化目標不一致。這種“關(guān)鍵人”控制模式使得關(guān)鍵人獨攬大權，具有幾乎無(wú)所不管的控制權，因此經(jīng)常集控制權、執行權、監視權于一身，在這樣的環(huán)境下談構建內部控制結構無(wú)異于紙上談兵。

（二）組織結構

治理思想和經(jīng)營(yíng)方式的非市場(chǎng)化導致了我國企業(yè)內部的組織結構（即公司法人治理結構）只有形式而沒(méi)有實(shí)質(zhì)，董事會(huì )與監事會(huì )形同虛設，并未真正發(fā)揮其應有的職能。

先看董事會(huì )。

1．規模

調查表明、我國上市公司董事會(huì )規模在6到10人之間，且有一定數目的上市公司的董事會(huì )人數為偶數再加上傳統的行政級別的色彩，董事之間，執行董事和非執行董事之間多是一團和氣，易受到』總經(jīng)理的控制，從而導致董事會(huì )的討論流于形式，無(wú)法真正對公司的重大決策和高層治理職員的業(yè)績(jì)表現進(jìn)行評估。

2．來(lái)源

董事的來(lái)源決定了他們代表誰(shuí)的利益，替誰(shuí)行使表決權。我國產(chǎn)權結構特殊，國家和法人持股在公司總股本中占很大的比例，相應地他們的代理人在公司中所占比例很大。我國董事會(huì )的主要來(lái)源是由股東派遣而來(lái)的，還有一定數目的董事來(lái)自關(guān)聯(lián)公司，如子公司，獨立董事的比例十分少。

3．獨立性

董事會(huì )的獨立性決定了董事會(huì )能否獨立客觀(guān)地監視公司的高層治理職員完成受托責任。據調查表明，在上市公司中約有 1／ 3的董事在公司中擔任著(zhù)各種各樣的職務(wù)，假如加上曾經(jīng)在公司任職和在關(guān)聯(lián)公司任職的其他灰色董事，實(shí)際的非獨立董事比例相當高。有些上市公司的董事會(huì )成員在內部任職，成為“內部人董事會(huì )”。董事會(huì )的職能在于對公司的高層治理職員進(jìn)行有效監視，而董事會(huì )中成員全部或部分在公司任職，就即是自己監視自己，自己評價(jià)自己，出現“內部人控制”現象也是在清理之中的。再者，在很多的上市公司仍存在“兩位一體”的情況，即董事長(cháng)和總經(jīng)理職位合一，兩者之間的委托代理關(guān)系因缺乏約束而轉化為“合謀關(guān)系”。

再看監事會(huì )。固然我國《公司法》對監事會(huì )的設置及職權的行使作出了明確的規定，但在實(shí)踐中并沒(méi)有真正發(fā)揮應有的作用。，很多公司的最高決策者和經(jīng)營(yíng)者與公司監事均來(lái)自同一出資單位，監事和公司的最高決策者或經(jīng)營(yíng)者仍保存著(zhù)長(cháng)存的上下級關(guān)系，這種關(guān)系所具有的隸屬性，使一些監事無(wú)法或不敢大膽行使監視權。由公司或公司工會(huì )提名選舉的職工監事，因其與公司要么存有一種內部隸屬關(guān)系，要么存在一種雇傭關(guān)系，因此，在立法對職工監事因行使監視權可能受到的利益侵害未給予任何應有的保障的情況下，職工監視權的行使不具有任何現實(shí)意義。

綜上所述，當前在我國企業(yè)內部各個(gè)組織的責任和權限模糊不清，或即使劃分清楚而無(wú)法行使，致使治理當局權力過(guò)大，對構建和實(shí)施內部控制形成一大障礙。

（三）人力資源治理

本文著(zhù)重從會(huì )計職員的治理方面分析。主要題目是會(huì )計職員定位模糊。在我國很多企業(yè)中，會(huì )計職員一方面受經(jīng)理的領(lǐng)導，另一方面又要在財務(wù)上監視他們。要求會(huì )計職員對握有自己“就業(yè)權”的經(jīng)理所決定的財務(wù)收支實(shí)施監視，不符合監視與被監視的基本要求，缺乏可行性，從而造成具有“人身依附”關(guān)系的會(huì )計職員在工作中面臨著(zhù)兩大困惑，即“站得住的頂不住，頂得住的站不住”。于是，在大多數情況下，會(huì )計職員只能充當經(jīng)理的一顆棋子，任意擺布。一些會(huì )計職員為了得到經(jīng)理較高的評價(jià)和提升完全依經(jīng)理的意愿做賬，同時(shí)，一些經(jīng)理對主要會(huì )計職員的評價(jià)和提升也主要看是否“聽(tīng)話(huà)”。

三、我國內部控制環(huán)境的優(yōu)化

當前正處于一個(gè)轉型時(shí)期，就企業(yè)而言，不可能完全依靠自身的氣力來(lái)完成一系列的轉變，即從計劃模式轉為市場(chǎng)模式，而必須依靠外力來(lái)加速這一轉變過(guò)程，終極達到依靠企業(yè)自我完善的階段。因此，筆者以為在當前環(huán)境下要構建良好的內部控制系統，應該左右開(kāi)弓，采取強化外部控制機制與企業(yè)內部自我完善相結合，以強化外部控制機制為主的來(lái)優(yōu)化內部控制環(huán)境。

（一）加強企業(yè)自身建設，優(yōu)化內部控制環(huán)境

1．培養良好的企業(yè)文化氛圍

企業(yè)文化包含員工的誠信程度和職業(yè)道德水平。而誠信程度與職業(yè)道德水平的高低，是企業(yè)內部控制環(huán)境的一個(gè)非常重要因素。透過(guò)企業(yè)文化，可以看到一個(gè)企業(yè)的治理思想和經(jīng)營(yíng)方式。良好的企業(yè)文化，應體現企業(yè)高層治理層對內部控制的積極態(tài)度，表現在治理層對干預和超越內部控制的態(tài)度，對違反內部控制程序的處理意見(jiàn)等。假如高層治理者確信內部控制是重要的，那么企業(yè)員工就會(huì )熟悉到這一點(diǎn)，并遵守它。反之，若員工以為高層治理層不重視內部控制，那么他們就不會(huì )遵守。

2．確立董事會(huì )的核心地位

從我國《公司法》規定的董事會(huì )、股東大會(huì )、總經(jīng)理之間的權職劃分看，董事會(huì )在公司治理中居于核心地位。董事會(huì )應對公司內部控制的建立、完善和有效運行負責。由于對于董事會(huì )來(lái)說(shuō)，構建良好的內部控制系統是為了保證公司有效運行，完成公司目標；保證、公司政策及董事會(huì )決議得以實(shí)施；解決信息不對稱(chēng)，保證會(huì )計信息真實(shí)可靠的重要手段，所以董事會(huì )責無(wú)旁貸。

3．建立切實(shí)可行的道德規范行為準則

內部控制制度的執行者是包括高層治理職員在內的全體員工，激勵和約束的對象也是企業(yè)的員工，員工道德水準和價(jià)值觀(guān)被以為是內部控制環(huán)境的重要因素。因此，從企業(yè)自身特點(diǎn)出發(fā)，和制定具有可操縱性的道德規范和行為準則，就有助于解決比如會(huì )計職員兩難處境等一些，從而優(yōu)化內部控制環(huán)境。

（二）強化外部控制機制，優(yōu)化內部控制環(huán)境

1．進(jìn)一步完善競爭機制，轉變治理思想和經(jīng)營(yíng)方式

進(jìn)一步把企業(yè)推進(jìn)市場(chǎng)，完全依市場(chǎng)運作對企業(yè)進(jìn)行優(yōu)越劣汰，以促使企業(yè)高層治理職員轉變過(guò)期的治理思想和經(jīng)營(yíng)方式，使企業(yè)完全從政企不分、黨企不分的模式中走出來(lái)。，應采取以下措施：（l）逐步培養經(jīng)理人市場(chǎng)，發(fā)揮經(jīng)理人市場(chǎng)競爭的激勵與制約作用。經(jīng)理應該嚴格遵守董事會(huì )的決議，以公司利益最大化為行為基本準則。經(jīng)理不得擔任與本公司存在競爭關(guān)系的其他公司的董事。監事，不得領(lǐng)取除董事會(huì )規定的薪酬以外的其他報酬，不得奢侈浪費。經(jīng)理的報酬要反映經(jīng)理人的市場(chǎng)價(jià)格，要與績(jì)效掛鉤。采取股票期權激勵機制的，要建立公正、公然、透明的程序和標準，并經(jīng)股東大會(huì )或董事會(huì )批準。同時(shí)，股票期權計劃的履行要建立在嚴格的制度監視之下。（2）進(jìn)一步完善資本市場(chǎng)，發(fā)揮股東“用腳投票”機制的作用。要發(fā)展公司間的并購，出臺有關(guān)法規，鼓勵涉及上市公司的并購行為，促使股東“用腳投票”機制得以充分發(fā)揮。若公司出現經(jīng)營(yíng)狀況不佳，或被發(fā)現財務(wù)信息表露虛假，則可能陷進(jìn)被收購的境地。這將對企業(yè)高層治理職員形成一種壓力，促使其轉變治理思想和經(jīng)營(yíng)方式，加強內部控制與內部治理，進(jìn)步企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率與效益，實(shí)現企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標，完成受托經(jīng)營(yíng)責任。

2．強化股東的監視機制，充分發(fā)揮公司治理結構的功能

在所有權與經(jīng)營(yíng)權相分離的企業(yè)制度下，所有者股東以股東會(huì )的形式行使所有者職權，股東會(huì )又選舉董事會(huì )，并賦予其對公司的經(jīng)營(yíng)計劃和投資方案進(jìn)行決定，并負責聘任和解聘公司經(jīng)理等職權。藉此，強化所有者的監視機制，最關(guān)鍵的是要強化董事會(huì )對企業(yè)高層治理職員的監視機制�？梢圆扇〉拇胧┦墙�立和完善獨立董事制，獨立董事又稱(chēng)外部獨立董事或獨立非執行董事，他們與公司沒(méi)有任何可能影響其對公司決策和事務(wù)行使獨立判定的關(guān)系，也不受其他董事的控制和影響，從而能對內部人和關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行有效的監視，加強對企業(yè)高層治理職員的約束力度。

3．強化責任意識，加大執法力度

當前中國的情況不是無(wú)法可依，而是有法不依。執法不嚴、違法不究。在我國《公司法》中（以股份有限公司為例）明確規定“股份有限公司的組織機構由股東大會(huì )、董事會(huì )、經(jīng)理和監事會(huì )組成”；股東大會(huì )的職權有“選舉和更換董事，并決定有關(guān)董事的報酬事項”、“決定公司的經(jīng)營(yíng)方針和投資計劃”；董事會(huì )的職權有“聘任或解聘公司經(jīng)理（總經(jīng)理……”；監事會(huì )的職權有“檢查公司財務(wù)，對董事、經(jīng)理執行公司職務(wù)時(shí)違反法律、法規或者公司章程的行為進(jìn)行監視”等。但在現實(shí)中很少有企業(yè)真正能夠依法行事，法律在某種程度上成為一紙空文。同樣，我國《會(huì )計法》第4條規定“單位負責人對本單位的會(huì )計工作和會(huì )計資料的真實(shí)性、完整性負責”，以及第6章專(zhuān)門(mén)對相關(guān)的法律責任給予了明確的規定，但在實(shí)踐中很少有企業(yè)的負責人和相關(guān)的會(huì )計職員因違法而受到法律的重辦。這種有法不依、執法不嚴、違法不究的現象直接導致了企業(yè)高層治理職員及相關(guān)的會(huì )計職員心存僥幸，以身試法，出了題目，疏通關(guān)系即可解決。再加之現存體制的不公道，企業(yè)會(huì )計職員的道德風(fēng)險加大，內部會(huì )計控制失效，進(jìn)而使企業(yè)高層治理職員權利泛濫，他們不愿意也不需要往構建什么內部控制系統。所以，必須從嚴執法，以使企業(yè)高層治理職員對內部控制引起足夠重視，也可以有效解決會(huì )計職員的定位題目，降低其道德風(fēng)險。

4．發(fā)揮審計作用，對內部控制實(shí)施強制性審計

社會(huì )審計是指會(huì )計師事務(wù)所等社會(huì )中介機構對企業(yè)的活動(dòng)所進(jìn)行的審計。在進(jìn)行社會(huì )審計時(shí)，可以鑒戒美國等西方國家對內部控制審計的一些做法，要求企業(yè)對外界公眾出具內部控制報告，并要求注冊會(huì )計師對其進(jìn)行審計，出具審計報告。這就加重了企業(yè)治理當局和注冊會(huì )計師的責任，既可以降低企業(yè)的營(yíng)運風(fēng)險，進(jìn)步企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益進(jìn)而保護投資者的權益，同時(shí)又進(jìn)步了企業(yè)對外出具的財務(wù)報告及其他表露信息的可靠性，增加證券市場(chǎng)及其他資本市場(chǎng)的透明度和有效性。

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