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企業(yè)人力資源價(jià)值的計量與披露：企業(yè)理論論說(shuō)
一、前言人力資源的價(jià)值自古以來(lái)就是世界學(xué)者們所著(zhù)重的重大課題。根據已有研究成果，人力資源價(jià)值的最早源于威廉·配弟（ Sir William Petty）的《算術(shù)》，他在該著(zhù)作中提出“土地是財富之母，勞動(dòng)是財富之父”的觀(guān)點(diǎn)，充分肯定了人力資源的價(jià)值。此后，學(xué)者們從各個(gè)方面對人力資源的價(jià)值進(jìn)行了深入的研究，其中不乏一些具有深遠價(jià)值的，如亞當·斯密（Adam Smith）的勞動(dòng)工資論、大衛·李嘉圖（David Ricardo）的價(jià)值理論和卡爾·馬克思（Karl Marx）的勞動(dòng)價(jià)值論等。到了20世紀50年代末和60年代初，人力資本理論開(kāi)始作為一種獨立的學(xué)理論而出現，學(xué)者們對人力資源價(jià)值的研究范圍也得到了進(jìn)一步的擴展，并形成了比較系統的理論體系。時(shí)至今日，人力資源的價(jià)值已引起人們的普遍關(guān)注，它已是一個(gè)乃至一個(gè)國家的資產(chǎn)的重要組成部分。美國電話(huà)電報公司（AT＆T）100多年來(lái)始終立于不敗之地，其原因在于它仰仗貝爾實(shí)驗室的近5萬(wàn)名家；微軟公司股票面值僅0．L美分，市價(jià)卻高達100美元，它從現行資產(chǎn)負債表上看不過(guò)是個(gè)小公司，但其最大的資產(chǎn)是其擁有的高技術(shù)人才。另外，世界銀行一個(gè)國家的財富，是從人力資源、產(chǎn)出資產(chǎn)、資源三個(gè)方面進(jìn)行綜合計算，它們所占的比例分別是64％、16%和20％。這些事實(shí)充分說(shuō)明了人力資源的重要性。
學(xué)者們在著(zhù)力研究人力資源價(jià)值的過(guò)程中，也采用各種對人力資源價(jià)值進(jìn)行計量，如配第采用“生產(chǎn)成本法”計算英國人口的貨幣價(jià)值，法爾（William Farr）對人力資源價(jià)值的計量則采用“現值收入法”，維特斯坦則把生產(chǎn)成本與現值收入兩種方法結合起來(lái)，從終身收入和終身成本兩個(gè)方面了人力資源的價(jià)值。目前，人力資源價(jià)值的計量方法已形成不同的計量模式，不同模式下又有不同的具體計量方法。但是，人力資源價(jià)值信息至今仍沒(méi)有作為企業(yè)信息的重要組成部分，與其他企業(yè)信息一起向利益相關(guān)者進(jìn)行披露。其原因何在？如果企業(yè)需要披露人力資源價(jià)值信息，應如何計量人力資源價(jià)值？人力資源價(jià)值信息的披露與其他信息披露有何不同？本文試回答這些，以供。
二、企業(yè)人力資源價(jià)值計量與披露的理論基礎：企業(yè)所有權
人力資源作為一種企業(yè)的重要生產(chǎn)要素，它的價(jià)值以及目前的使用狀況等信息都是企業(yè)利益相關(guān)者所需要的。美國北伊利諾斯大學(xué)的亨德里克斯（James A.Hendricks） 1976年的一項實(shí)證研究結果表明，在現行的報表中增加有關(guān)人力資源信息的項目，將會(huì )對股票投資決策產(chǎn)生影響。我們在1998年就投資者對上市公司會(huì )計信息需求進(jìn)行的調查分析表明，90．00％的機構投資者和77．27％的個(gè)人投資者表示，他們作出投資決策時(shí)需要人力資源信息。企業(yè)人力資源信息是企業(yè)利益相關(guān)者所需要的重要信息，但它至今尚未向利益相關(guān)者進(jìn)行披露，很多學(xué)者認為是由于人力資源價(jià)值難以計量所致。我們認為，這種觀(guān)點(diǎn)有待于商榷。人力資源價(jià)值難以計量，主要是針對貨幣計量來(lái)說(shuō)的。貨幣計量只是資產(chǎn)計量的一種方法而非唯一的方法，非貨幣計量曾作為一種重要的計量方法在人類(lèi)計量史上發(fā)揮過(guò)重要作用；另外，現在的信息使用者能夠接受的不僅僅是用貨幣單位計量的信息，非貨幣單位計量的信息甚至用文字說(shuō)明的信息，他們同樣能夠接受。在我們看來(lái)，企業(yè)人力資源價(jià)值之所以尚未作為企業(yè)的一種重要信息向利益相關(guān)者進(jìn)行披露，其原因在于它缺乏相應的企業(yè)所有權理論的支持。
新古典經(jīng)濟學(xué)認為，企業(yè)是一個(gè)以勞動(dòng)、資本、土地等為生產(chǎn)要素的生產(chǎn)函數。它假定市場(chǎng)是組織分工。配置資源唯一重要的機制，它像一只“看不見(jiàn)的手”支配著(zhù)人們的行為，通過(guò)價(jià)格信號，一方面反映供求關(guān)系，另一方面又通過(guò)引導資源流向，調節著(zhù)供求關(guān)系，決定著(zhù)生產(chǎn)者和消費者的行為。作為企業(yè)生產(chǎn)者，他們的基本考慮是把有限的收入合理地分配在生產(chǎn)要素的配置上，以取得利潤的最大化。新古典經(jīng)濟學(xué)認為企業(yè)是一個(gè)“使利潤最大化”的黑箱，是一個(gè)生產(chǎn)實(shí)體，其研究重點(diǎn)在于價(jià)格及其對生產(chǎn)者和消費者行為的影響。至于企業(yè)所有權及其結構，它并不是新古典經(jīng)濟學(xué)的研究重點(diǎn)，因為新古典經(jīng)濟學(xué)一向認為企業(yè)的所有權屬于物質(zhì)資本所有者。在這種理論下，人力資源價(jià)值信息不可能作為企業(yè)的重要信息向利益相關(guān)者進(jìn)行披露。眾所周知，企業(yè)中的任何資產(chǎn)都有其相對應的權益要求權，如企業(yè)的資產(chǎn)是由投資者投入的，則投資者擁有企業(yè)相應的權益要求權；如果企業(yè)的資產(chǎn)是向債權人借入的，則債權人也就擁有企業(yè)相應的權益要求權，只不過(guò)投資者的權益要求權與債權人的權益要求權有所不同而已；如果企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中增加了資產(chǎn)，則相應地增加了投資者的權益要求權。新古典經(jīng)濟學(xué)并不認為人力資源所有者是企業(yè)所有權的擁有者之一，這樣，人力資源雖然對企業(yè)的發(fā)展至關(guān)重要，但它并不是企業(yè)所擁有的資產(chǎn)，企業(yè)能夠擁有的只是企業(yè)用工資所購買(mǎi)的人力資源所有者的勞動(dòng)。也就是說(shuō)，企業(yè)所購買(mǎi)的只是部分人力資源價(jià)值，工資便是企業(yè)購買(mǎi)這部分人力資源價(jià)值的成本。如果將企業(yè)的人力資源價(jià)值作為一種重要的信息向利益相關(guān)者進(jìn)行披露，那么它披露的將是人力資源的整個(gè)價(jià)值，這必然會(huì )導致企業(yè)部分人力資源沒(méi)有相對應的權益要求權。因此，即使學(xué)者們認識到了人力資源對經(jīng)濟發(fā)展的重要性，只要新古典經(jīng)濟學(xué)沒(méi)有將人力資源所有者作為企業(yè)所有權的擁有者之一，企業(yè)的人力資源價(jià)值就不可能作為一種重要的信息向利益相關(guān)者進(jìn)行披露。
企業(yè)理論認為，企業(yè)是一系列契約的有機組合，是個(gè)人之間交易產(chǎn)權的一種方式。它與其它市場(chǎng)契約之所以不同，就在于企業(yè)契約包括了人力資本的參與，它是一個(gè)人力資本與非人力資本的特別契約。作為簽約人的企業(yè)參與者，首先必須對自己投入企業(yè)的要素擁有明確的產(chǎn)權，沒(méi)有產(chǎn)權的人是無(wú)權簽約的。投資者和債權人擁有對所投入的物質(zhì)財產(chǎn)的所有權，而工人等則對自己的人力資源擁有財產(chǎn)所有機企業(yè)是由不同財產(chǎn)所有者組成的，不同財產(chǎn)所有者就擁有不同的企業(yè)所有權。這樣，企業(yè)所有權實(shí)際上是一種“狀態(tài)依存所有權”（state－contingent ownership）：如果企業(yè)的總收入為X，應該支付給工人的合同工資為w，企業(yè)對債權人的合同支付（包括本金和利息）為r；如果企業(yè)處于“x≥w＋r”的狀態(tài)，股東是企業(yè)的所有者；如果企業(yè)處于“w≤x＜r＋w”的狀態(tài)，債權人是企業(yè)的所有者；如果企業(yè)處于“X＜w”的狀態(tài)，工人是企業(yè)的所有者。這表明，現代企業(yè)理論認為人力資源所有者不僅擁有其自己的人力資源的財產(chǎn)所有權，也擁有其參與簽約的企業(yè)的所有權。人力資源作為企業(yè)的重要資產(chǎn)之一，它就有了相對應的權益要求權，這才使企業(yè)披露人力資源價(jià)值信息成為可能。
在現代企業(yè)理論下，企業(yè)披露人力資源信息不僅僅只具有可行性，它將成為一種必然。這種必然性體現在以下兩方面：（l）人力資源能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟利益，因為企業(yè)向利益相關(guān)者披露信息的目的在于向利益相關(guān)者傳達企業(yè)資產(chǎn)和權益的結構以及企業(yè)資產(chǎn)的運用狀況等信息，以利于利益相關(guān)者據此分享企業(yè)利益并作出是否繼續參與企業(yè)契約以及如何參與企業(yè)契約的決策；（2）人力資源價(jià)值是人力資本所有者參與企業(yè)利益分配的重要依據。雖然同樣的財產(chǎn)所有權可能形成不同的企業(yè)所有權安排，不同的財產(chǎn)所有權更可能形成不同的企業(yè)所有權安排，但投入企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值仍是企業(yè)剩余索取權在企業(yè)參與者之間進(jìn)行安排的重要基礎�？梢�(jiàn)，現代企業(yè)理論不僅為企業(yè)披露人力資源價(jià)值信息提供理論基礎，使企業(yè)披露人力資源價(jià)值信息成為可能，而且也要求企業(yè)披露人力資源價(jià)值信息。
三、契約性質(zhì)與企業(yè)人力資源價(jià)值計量
企業(yè)認為，企業(yè)是一種人力資本與非人力資本的特別合約，非人力資本權益的形成主要來(lái)源于實(shí)物資源和財務(wù)資源（合稱(chēng)為“物質(zhì)資源”），而人力資本權益的形成則來(lái)源于人力資源。在企業(yè)契約中，同樣的人力資本與非人力資本可能享有不同的企業(yè)剩余索取權，但企業(yè)契約中的物質(zhì)資源和人力資源對企業(yè)來(lái)說(shuō)都是必不可少的，它們都同樣地為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)揮著(zhù)重要的作用，如果說(shuō)物質(zhì)資源和人力資源有所不同的話(huà)，這種不同就是它們所凝結的必要勞動(dòng)時(shí)間的不同，它們的資源稀缺程度不同，從而導致它們的價(jià)格不同。這說(shuō)明企業(yè)資產(chǎn)的計量與企業(yè)所有權的安排是沒(méi)有聯(lián)系的，企業(yè)物質(zhì)資源和人力資源的計量應該遵循同樣的計量規則。
根據現有成果，企業(yè)人力資源價(jià)值的計量主要有兩種不同的模式：個(gè)人價(jià)值模型和群體價(jià)值模型。個(gè)人價(jià)值模型主張企業(yè)人力資源價(jià)值的計量應先計量企業(yè)每個(gè)人的人力資源價(jià)值，在此基礎上進(jìn)行總計，從而得出企業(yè)所有人力資源的價(jià)值，其依據在于企業(yè)的許多決策是以個(gè)人為中心的，經(jīng)營(yíng)成果的好壞與一些個(gè)人的經(jīng)營(yíng)水平和領(lǐng)導能力有直接關(guān)系，人員的投資和管理也是以個(gè)人為基礎的，如對具體某個(gè)人的招聘。培訓、安排等費用的發(fā)生；群體價(jià)值模型則主張企業(yè)人力資源價(jià)值應從企業(yè)整體的角度進(jìn)行計量，它并不是企業(yè)單個(gè)人力資源價(jià)值的簡(jiǎn)單加總，其依據在于人力資源價(jià)值是指人在組織中的價(jià)值，個(gè)人作為組織成員
之一，離開(kāi)了組織就無(wú)法衡量他的價(jià)值。顯然，群體價(jià)值模型對企業(yè)人力資源價(jià)值的考慮要比個(gè)人價(jià)值模型全面，因為事實(shí)上企業(yè)整體人力資源價(jià)值往往并不等于單個(gè)人力資源價(jià)值之和，因為不同的人在一起工作往往會(huì )產(chǎn)生“1十1＞2”或“1＋1＜2”的效應。但是，群體價(jià)值模型并不符合現行企業(yè)物質(zhì)資源的計量規則。當然，企業(yè)擁有不同的物質(zhì)資源，也會(huì )產(chǎn)生不同的經(jīng)營(yíng)效應，但物質(zhì)資源的計量并不考慮這種效應，而只是以單個(gè)資產(chǎn)的價(jià)值為基礎，其原因就在于這種效應已經(jīng)作為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果的一部分通過(guò)損益表進(jìn)行了披露，如果再次考慮這種效應，顯然是對這種效應的重復計量。根據這一計量規則，企業(yè)人力資源價(jià)值雖然不是單個(gè)人力資源價(jià)值的簡(jiǎn)單加總，但它的價(jià)值計量應采用個(gè)人價(jià)值模型進(jìn)行計量，群體價(jià)值模型與個(gè)人價(jià)值模型下的企業(yè)人力資源價(jià)值之差則作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成果的一部分，分期地反映在各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間的經(jīng)營(yíng)成果之中。
然而，個(gè)人價(jià)值模型對人力資源價(jià)值的計量有多種方法，其中最主要的有“未來(lái)工資折現調整法”�！拔磥�(lái)收入折現法”、“隨機報酬法”和“內部競價(jià)法”等四種�！拔磥�(lái)工資折觀(guān)調整法”將職工未來(lái)工資（一般為未來(lái)5年的工資）折現值總額乘以反映本企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平差別的效率系數，作為人力資源的價(jià)炒�！拔磥�(lái)收入折現法”以職工今后工作年限內工資收人的現值總額為基礎，并考慮死亡概率來(lái)人力資源價(jià)值�！半S機報酬法”認為，職工對企業(yè)的價(jià)值是與他預期所處的職位或服務(wù)狀態(tài)（service states）相聯(lián)系的，而職工在未來(lái)時(shí)期所處的服務(wù)狀態(tài)，是一個(gè)隨機過(guò)程，人力資源價(jià)值應為職工在特定時(shí)期內處在木同服務(wù)狀態(tài)時(shí)所獲得的期望價(jià)值的現值。其中，每一服務(wù)狀態(tài)的貨幣表現可以用服務(wù)的數量（如銷(xiāo)售量）乘以?xún)r(jià)格來(lái)確定（價(jià)格一一數量法，Price－Quantity Method），也可根據職工未來(lái)可提供的收益進(jìn)行確定�！皟炔扛們r(jià)法”認為，在一個(gè)組織中，只有那些稀有的人力資源才具有價(jià)值，是各部門(mén)競相爭用的對象，這些人力資源的價(jià)值，可由各部門(mén)或各利潤中心的經(jīng)理通過(guò)投標競價(jià)來(lái)確定，其中最高的競價(jià)即為該人力資源的價(jià)值。在實(shí)際操作中，內部競價(jià)法以以下假設為基礎：（1）企業(yè)有兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資中心；（2）至少有兩個(gè)投資中心試圖獲得同一位或同一群?jiǎn)T工；（3）各投資中心已有規定的預期投資報酬率；（4）各投資中心均將提高預期投資報酬率作為其重要的奮斗目標；（5）在計算投資報酬率時(shí)，非人力資源按其現時(shí)價(jià)值計價(jià)。
從計量思路上考察，個(gè)人價(jià)值模型下的四種人力資源價(jià)值的計量方法可以區分為兩類(lèi)：一類(lèi)是以人力資本所有者的未來(lái)收入為基礎來(lái)確定人力資源的價(jià)值，包括“未來(lái)工資折現調整法”、“未來(lái)收入折現法”和“隨機報酬法”；一類(lèi)是以人力資源的交易價(jià)格作為人力資源的價(jià)值，“內部競價(jià)法”就屬于這種計量思路。無(wú)論是“未來(lái)工資折現調整法”中的“未來(lái)工資”�！拔磥�(lái)收入折現法”中的“未來(lái)收入”，還是“隨機報酬法”中的“報酬”，它們都是人力資本所有者將人力資源投入到企業(yè)之后所獲得的投資報酬。顯然，從投資報酬來(lái)推算投資成本是不合理的。因為同樣的資本投資于不同時(shí)期不同企業(yè)，可能產(chǎn)生不同的投資報酬，實(shí)際上，投資報酬不僅與投資成本，還與企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果相關(guān)，而企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果則與企業(yè)所處的整個(gè)宏觀(guān)經(jīng)濟環(huán)境以及企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程緊密相關(guān)，具有很大的不確定性。雖然企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值在于給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟利益，但由于未來(lái)經(jīng)濟利益具有不確定性，并且企業(yè)的經(jīng)濟利益不能恰當地被區分其分別是由哪些資產(chǎn)帶來(lái)的，因而用未來(lái)經(jīng)濟利益來(lái)計量企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，往往不具有可驗證性，故企業(yè)對資產(chǎn)的計量并不以資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)的經(jīng)濟利益為依據。為了保證企業(yè)信息的可靠性，企業(yè)對資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行計量時(shí)，一般將資產(chǎn)的交易價(jià)格作為資產(chǎn)價(jià)值，即使資產(chǎn)的價(jià)值在企業(yè)持有的時(shí)間內發(fā)生變化，但資產(chǎn)的計量?jì)r(jià)值并不隨著(zhù)變化，這也是現行遵循“成本原則”的原因所在。從這個(gè)角度來(lái)看，運用“內部競價(jià)法”對企業(yè)人力資源價(jià)值進(jìn)行計量比其他方法更能符合現行企業(yè)資產(chǎn)計量的規則。但是，“內部競價(jià)法”認為人力資源的交易是在企業(yè)各個(gè)部門(mén)之間進(jìn)行的。按照現代企業(yè)契約理論，人力資源的交易是在人力資本所有者與非人力資本所有者之間進(jìn)行的。因此，我們認為，應將企業(yè)契約簽訂過(guò)程中簽約雙方對人力資源價(jià)值的談判認定價(jià)格作為人力資源的價(jià)值。如果雙方無(wú)法取得比較一致的價(jià)格而又希望能夠簽訂契約，這時(shí)往往需要聘請第三方對人力資源的價(jià)值進(jìn)行評估，則評估價(jià)即成為人力資源的價(jià)值。當然，第三方評估價(jià)格也應是交易雙方都能接受的，因而它實(shí)際上也就成為雙方談判認定的價(jià)格。無(wú)論是雙方協(xié)商一致的價(jià)格，還是第三方評估的價(jià)格，它都是以形成狀態(tài)下的人力資源所支付的社會(huì )平均成本為依據，在考慮供求關(guān)系的基礎上所形成的。
四、企業(yè)人力資源產(chǎn)權特性與企業(yè)人力資源價(jià)值披露
企業(yè)計量人力資源價(jià)值的最終目的是為了向企業(yè)利益相關(guān)者進(jìn)行披露。從表面上看，披露應該是非常簡(jiǎn)單的，無(wú)非是把計量出來(lái)的信息向信息使用者進(jìn)行傳達。實(shí)際上，披露不僅僅是把經(jīng)過(guò)計量的信息傳達給使用者，而且要把相關(guān)的信息同時(shí)傳達給使用者，因為僅僅經(jīng)過(guò)計量的信息并不能完整地反映企業(yè)資產(chǎn)的狀況。比如，企業(yè)對長(cháng)期投資信息披露，不僅要區分股票投資、債券投資和聯(lián)營(yíng)投資分別進(jìn)行披露，而且還要分別披露與這三類(lèi)投資相關(guān)的信息。與股票投資相關(guān)的信息主要有被投資單位、股數、持股比例、各投資金額和期末市價(jià)；與債券投資相關(guān)的信息則主要有債券種類(lèi)、到期日。面值、年利率、各投資金額和累計應計利息等。根據這些相關(guān)信息，信息使用者可以從多個(gè)角度對長(cháng)期投資的價(jià)值和質(zhì)量進(jìn)行評價(jià)，從而得出比較客觀(guān)完整的結論。企業(yè)在披露人力資源價(jià)值信息時(shí)也應披露與人力資源的價(jià)值和質(zhì)量緊密相關(guān)的信息。至于與人力資源相關(guān)的信息具體包括哪些，則與人力資源的產(chǎn)權特性緊密相關(guān)。
人力資源的參與是企業(yè)契約不同于其他市場(chǎng)契約的根本所在。物質(zhì)資源一旦投入到企業(yè)以后，它就可以完全脫離原來(lái)的所有者，它在企業(yè)中的運轉不受原來(lái)所有者的任何。而人力資源與其原來(lái)的所有者是不可分離的，由于企業(yè)契約的不完備性（incom pleteness），它不能完全明確說(shuō)明人力資本所有者在什么情況下干什么、得到什么以及負怎樣的責任，人力資源能否在企業(yè)中發(fā)揮最大的作用，則深受其原來(lái)所有者的主觀(guān)意志影響。人力資本所有者是否有動(dòng)力去發(fā)揮他的最大作用，與企業(yè)所有權的安排緊密相關(guān)。
由于非人力資本與其原來(lái)的所有者是可以分離的，它一旦進(jìn)入企業(yè)，將成為“天生的”風(fēng)險承擔者，因而非人力資本所有者必定擁有企業(yè)剩余索取權；由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的特性，人力資本所有者對企業(yè)剩余總是握有相當的“控制權”�，F代企業(yè)理論已經(jīng)認識到，效率最大化要求企業(yè)剩余索取權的安排與控制權的安排應該對應（matching）。在古典企業(yè)里，非人力資本所有者與人力資本所有者合一，企業(yè)剩余索取權與控制權統一在一個(gè)人身上，因而不存在委托代理；而在現代企業(yè)中，非人力資本所有者與人力資本所有者分離是一個(gè)普遍的現象。如果人力資本所有者不擁有任何的企業(yè)剩余索取權，他就沒(méi)有動(dòng)力使企業(yè)的效率提高；相反，如果人力資本所有者擁有部分企業(yè)剩余索取權，他就有了一定程度上的動(dòng)力使企業(yè)效率提高。當然，在非人力資本所有者與人力資本所有者相分離的情況下，要使企業(yè)剩余索取權和控制權完全對應是不可能的。但不同的企業(yè)所有權的安排，直接影響了企業(yè)人力資源的作用。這一信息是信息使用者評價(jià)人力資源價(jià)值所必須的。因此，要讓企業(yè)利益相關(guān)者完整了解企業(yè)的人力資源，企業(yè)在披露人力資源價(jià)值信息時(shí)，不僅要披露人力資源的計量?jì)r(jià)值，同時(shí)還應披露企業(yè)所有權的安排。
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