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內部會(huì )計控制理論及最新進(jìn)展
摘要:首先從契約理論角度分析了內部會(huì )計控制產(chǎn)生的理論基礎,指出當前內部會(huì )計控制的目標定位具有有效性和合理性。并在此基礎上闡述了內部會(huì )計控制與公司治理結構的關(guān)系和內部會(huì )計控制理論的最新進(jìn)展。內部會(huì )計控制的目標定位為,為信息使用者提供真實(shí)可靠的會(huì )計信息,并保證會(huì )計信息系統的質(zhì)量及順暢運行。關(guān)鍵詞:內部會(huì )計控制;理論基礎;目標定位;風(fēng)險組合觀(guān);風(fēng)險偏好
二、內部會(huì )計控制的目標定位
在古典企業(yè)理論看來(lái),企業(yè)追求的是在既定生產(chǎn)函數的技術(shù)約束,和既定的投入產(chǎn)出品價(jià)格的經(jīng)濟約束,以及既定的需求函數的市場(chǎng)約束下的利潤最大化。古典企業(yè)理論的主要缺陷在于其對信息的完全假設,以至它根本沒(méi)有必要去關(guān)注企業(yè)內部具體的結構及激勵問(wèn)題,公司治理基本上不具有任何意義�，F代企業(yè)理論是在對古典企業(yè)理論的反思和不滿(mǎn)中發(fā)展起來(lái)的,現代企業(yè)理論的一個(gè)核心觀(guān)點(diǎn)是,企業(yè)是一系列(不完全)契約的有機組合。契約理論之先河由科斯開(kāi)辟,科斯依據交易和交易費用來(lái)闡釋企業(yè)的性質(zhì),認為企業(yè)是生產(chǎn)要素的交易,確切地說(shuō)是勞動(dòng)與資本的長(cháng)期權威性的契約關(guān)系。契約理論在20世紀70 年代取得較大的發(fā)展,逐漸衍生出代理理論,代理理論又分為代理成本理論和委托—代理理論兩類(lèi)。
企業(yè)作為一系列契約的聯(lián)結,存在復雜的委托—代理關(guān)系,客觀(guān)上要求會(huì )計系統反映代理人的受托經(jīng)管責任,從而形成了以受托責任為目標取向的會(huì )計目標—受托責任觀(guān)。有些學(xué)者用實(shí)證研究方法來(lái)解釋會(huì )計目標,認為會(huì )計是作為企業(yè)契約監督工具而產(chǎn)生,因此,會(huì )計目標就是降低企業(yè)作為一系列契約的聯(lián)結—契約成本(包括簽約成本和監督成本等)。受托責任觀(guān)認為會(huì )計的目標就是以恰當的方式有效反映資源受托人的受托經(jīng)管責任及其履行情況,會(huì )計人員從客觀(guān)的立場(chǎng)上參與到委托—代理關(guān)系之中,其行為不受資源委托人和受托人的影響,只受會(huì )計準則的約束,強調會(huì )計信息的可靠性。
二、內部會(huì )計控制的目標定位
首先,內部會(huì )計控制的目標定位為提供真實(shí)可靠的會(huì )計信息,既能發(fā)揮會(huì )計工作的核算和監督職能,也能為提高企業(yè)經(jīng)濟效益提供真實(shí)的會(huì )計信息,充分體現會(huì )計的管理職能,有利于會(huì )計控制向管理控制的有效過(guò)渡與結合。其次,這一目標定位是當前經(jīng)濟環(huán)境下的可行目標,這并不意味著(zhù)內部會(huì )計控制的目標一成不變。內部控制發(fā)展的國際趨勢是內部會(huì )計控制和內部管理控制不斷融合,隨著(zhù)外部環(huán)境的不斷變化,內部會(huì )計控制或者說(shuō)內部控制的目標也一定會(huì )隨之變化而不斷提升。再次,企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨復雜,產(chǎn)生了大量的財務(wù)信息和非財務(wù)信息,財務(wù)信息通過(guò)會(huì )計核算和控制能夠比較準確的提供給決策者,很多有價(jià)值的非財務(wù)信息會(huì )影響信息使用者的決策,但卻不能通過(guò)會(huì )計系統明確的反映出來(lái),有些問(wèn)題還在進(jìn)一步探討中,如對商譽(yù)的確認和計量問(wèn)題。
三、內部會(huì )計控制與公司治理結構的關(guān)系
1.公司治理結構是內部會(huì )計控制的環(huán)境和前提。企業(yè)是一種創(chuàng )造財富的有效機制,公司治理和公司管理都是這種有效機制的組成部分,兩者的結合構成了企業(yè)系統。作為內部控制核心的內部會(huì )計控制在公司制度安排中擔任內部管理監控的角色,成為公司管理中不可缺少的部分。內部會(huì )計控制的基本目標之一是確保企業(yè)生成真實(shí)與公允的會(huì )計信息,使其符合公認會(huì )計準則的要求。但是,在現代企業(yè)的委托一代理關(guān)系中,最為突出的矛盾是雙方目標不一致和信息不對稱(chēng),委托人希望通過(guò)經(jīng)營(yíng)獲利使資產(chǎn)增值,但是他卻不能直接地進(jìn)行管理和經(jīng)營(yíng),只能通過(guò)會(huì )計信息間接控制;代理人直接控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程和會(huì )計信息的生成,他希望由此解脫受托經(jīng)管責任并獲得期望報酬。
2.內部會(huì )計控制是公司治理結構的重要組成部分。公司治理結構是現代公司制的核心。公司制使所有權與經(jīng)營(yíng)權相分離,在這種分離的基礎上,由于所有者和經(jīng)營(yíng)者之問(wèn)的信息不對稱(chēng),導致各相關(guān)利益主體地位的不對等。
內部會(huì )計控制是公司治理結構的重要組成部分,良好的內部會(huì )計控制是正確處理企業(yè)利益相關(guān)方關(guān)系、完善公司治理的重要保證。公司治理結構分為外部治理結構與內部治理結構。外部治理結構受資本市場(chǎng)、融資市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)等因素的影響,內部治理結構受各利益相關(guān)方權力制衡的影響,良好的內部會(huì )計控制是這些權力制衡的重要手段。
四、企業(yè)內部會(huì )計控制的主要內容
1.內部會(huì )計控制的主體和對象。企業(yè)內部會(huì )計控制的主體是企業(yè)內部會(huì )計監管機構和會(huì )計人員,其控制原則是在會(huì )計機構及會(huì )計人員處理會(huì )計業(yè)務(wù)過(guò)程中貫徹進(jìn)行的,其對象則涵蓋了企業(yè)的一切經(jīng)濟活動(dòng)。
2.內部會(huì )計控制最基本的原則——內部牽制:不相容職務(wù)之間的分離。不相容職務(wù)之間的分離是建立和實(shí)施內部會(huì )計控制的基本原則,也是內部會(huì )計控制的核心要素。其實(shí)質(zhì)是根據不相容職務(wù)設置的要求,明確相關(guān)人員的職責權限,使其在各自的職權范圍內相互交叉、制約,進(jìn)而在各自授權范圍內行使職權和承擔責任,借以防止和發(fā)現經(jīng)濟業(yè)務(wù)與會(huì )計處理過(guò)程中可能出現的差錯和舞弊行為。
3.內部會(huì )計控制體系包含的具體業(yè)務(wù)。(1)內部組織機構的控制制度。企業(yè)應健全和強化內部組織機構,它是企業(yè)經(jīng)濟活動(dòng)進(jìn)行計劃、指揮和控制的組織基礎,其核心問(wèn)題是合理的職責分工。(2)實(shí)物控制。實(shí)物資產(chǎn)內部控制的基本原則是: 建立實(shí)物資產(chǎn)管理的崗位責任制度,對實(shí)物資產(chǎn)的驗收入庫、領(lǐng)用、發(fā)出、盤(pán)點(diǎn)、保管及處置等關(guān)鍵環(huán)節進(jìn)行控制,防止各種實(shí)物資產(chǎn)被盜、毀損和流失。(3)銷(xiāo)售與收款控制。應當在制定商品或勞務(wù)等的定價(jià)原則、信用標準和條件、收款方式等銷(xiāo)售政策時(shí),充分發(fā)揮會(huì )計機構和人員的作用,加強合同訂立、商品發(fā)出和賬款回收的會(huì )計控制,避免或減少壞賬損失。(4)采購與付款控制。應當合理設置采購與付款業(yè)務(wù)的機構和崗位,建立和完善采購與付款的會(huì )計控制程序,加強請購、審批、合同訂立、采購、驗收、付款等環(huán)節的會(huì )計控制,堵塞采購環(huán)節的漏洞,減少采購風(fēng)險。(5)對其他重大財務(wù)事項的內部控制。企業(yè)融資方案、對外投資以及對外擔保等重大財務(wù)事項也應加強內部控制。對外投資業(yè)務(wù)必須合理分工,一項投資業(yè)務(wù)可分為授權、執行、記錄和保管等,應由不同部門(mén)的人員執行,對于重大事項應有單位領(lǐng)導集體審批。(6)成本費用控制。應當建立成本費用控制系統,做好成本費用管理的各項基礎工作,制定成本費用標準,分解成本費用指標,控制成本費用差異,考核成本費用指標的完成情況,落實(shí)獎罰措施,降低成本費用,提高經(jīng)濟效益。
五、內部會(huì )計控制理最新發(fā)展——COSO理論對內部會(huì )計控制理論的影響
內部控制理論是在實(shí)踐中逐步產(chǎn)生、發(fā)展和完善起來(lái)的。自1992年以來(lái),該內部控制框架已經(jīng)被世界上許多企業(yè)所采用,但理論界和實(shí)務(wù)界紛紛對內部控制框架提出一些改進(jìn)建議,強調內部控制框架的建立應與企業(yè)的風(fēng)險管理相結合。新的企業(yè)風(fēng)險管理框架就是在《內部控制整體框架》報告的基礎上,結合《薩班斯一奧克斯法案》(Sar-banes-Oxley Act)在報告方面的要求,進(jìn)行擴展研究得到的。概括地說(shuō),相對于內部控制框架而言,新的COSO報告新增加了一個(gè)觀(guān)念、一個(gè)目標、兩個(gè)概念和三個(gè)要素,即“風(fēng)險組合觀(guān)”、“戰略目標”、“風(fēng)險偏好”和“風(fēng)險容忍度”的概念以及“目標制定”、“事項識別”和“風(fēng)險反應”要素。對應風(fēng)險管理的需要,新框架還要求企業(yè)設立一個(gè)新的部門(mén)——風(fēng)險管理部�！ ⌒碌娘L(fēng)險管理框架比起內部控制框架,無(wú)論在內容還是范圍上都有所擴大和提高,具體表現在:
1.提出了一個(gè)新的觀(guān)念:風(fēng)險組合觀(guān)。企業(yè)風(fēng)險管理要求企業(yè)管理者以風(fēng)險組合的觀(guān)點(diǎn)看待風(fēng)險,對相關(guān)的風(fēng)險進(jìn)行識別并采取措施使企業(yè)所承擔的風(fēng)險在風(fēng)險偏好的范圍內。對企業(yè)內的每個(gè)單位而言,其風(fēng)險可能落在該單位的風(fēng)險容忍度范圍內,但從企業(yè)總體來(lái)看,總風(fēng)險可能超過(guò)企業(yè)總體的風(fēng)險偏好范圍。因此,應從企業(yè)總體的風(fēng)險組合的觀(guān)點(diǎn)看待風(fēng)險。
2.增加了一類(lèi)目標:戰略目標,并擴大了報告目標。企業(yè)風(fēng)險管理框架也包含類(lèi)似內部控制框架的經(jīng)營(yíng)、財務(wù)報告和合法性三個(gè)目標,但是財務(wù)報告目標的界定則有所區別。內部控制框架中的財務(wù)報告目標只與公開(kāi)披露的財務(wù)報表的可靠性相關(guān),而企業(yè)風(fēng)險管理框架中的報告目標的范圍有很大的擴展,該目標覆蓋了企業(yè)編制的所有報告。此外,企業(yè)風(fēng)險管理框架比內部控制框架增加了一個(gè)目標:戰略目標。該目標的層次比其他三個(gè)目標更高。企業(yè)的風(fēng)險管理在應用于實(shí)現企業(yè)其他三類(lèi)目標的過(guò)程中,也應用于企業(yè)的戰略制定階段。
3.針對風(fēng)險度量提出了兩個(gè)新概念:風(fēng)險偏好和風(fēng)險容忍度。從廣義上看,風(fēng)險偏好是指企業(yè)在實(shí)現其目標的過(guò)程中愿意接受的風(fēng)險的數量。企業(yè)的風(fēng)險偏好與企業(yè)的戰略直接相關(guān),企業(yè)在制定戰略時(shí),應考慮將該戰略的既定收益與企業(yè)的風(fēng)險偏好結合起來(lái),目的是要幫助企業(yè)的管理者在不同戰略間選擇與企業(yè)的風(fēng)險偏好相一致的戰略。風(fēng)險偏好的概念是建立在風(fēng)險容忍度概念基礎上的。風(fēng)險容忍度是指在企業(yè)目標實(shí)現過(guò)程中對差異的可接受程度,是企業(yè)在風(fēng)險偏好的基礎上設定的對相關(guān)目標實(shí)現過(guò)程中所出現差異的可容忍限度。在確定各目標的風(fēng)險容忍度時(shí),企業(yè)應考慮相關(guān)目標的重要性,并將其與企業(yè)風(fēng)險偏好聯(lián)系起來(lái)。
4.增加了三個(gè)風(fēng)險管理要素,對其他要素的分析更加深入,范圍上也有所擴大。企業(yè)風(fēng)險管理框架新增的三個(gè)風(fēng)險管理要素,即“目標制定”、“事項識別”和“風(fēng)險反應”。此外,針對企業(yè)將管理的重心移至風(fēng)險管理,風(fēng)險管理框架更加深入地闡述了其他要素的內涵,并擴大了相關(guān)要素的范圍。
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