內部控制模式的分析

摘 要 內部控制模式的研究停滯不前成為制約內部控制理論研究與實(shí)務(wù)操縱的瓶頸。本文全面系統的分析內部控制模式的經(jīng)濟含義和現實(shí)選擇。從內部控制的經(jīng)濟學(xué)理論進(jìn)手，在分析內部控制經(jīng)濟本質(zhì)的基礎上，通過(guò)比較選擇出在內部控制研究中更有解釋力的經(jīng)濟學(xué)理論--交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)。采用交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)的觀(guān)點(diǎn)，從企業(yè)的資產(chǎn)專(zhuān)用性和不確定性?xún)蓚�(gè)角度剖析內部控制模式，并根據不同的企業(yè)類(lèi)型選擇與其相適應的內部控制模式。 　　關(guān)鍵詞 內部控制模式；交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)；代理理論
　　
　　Abstract The structure of internal control is the formidable obstacle of the research and practice of internal control. This *** analyzes the economy of internal control and how to choose the proper structure of internal control. Based on the economy theory, this research compares two different theories for internal control before choosing the transaction cost economics. From the perspective of transaction cost economics, the structure of internal control is analyzed. Assets specialty and uncertainty are the main focus of the analysis, which also leads to the adaptive choice of the structure of internal control. 　　Key wordsStructure of internal contro；Transaction cost economics；Agency theory
　　
　　如作甚不同的組織選擇內部控制模式，是一個(gè)長(cháng)期困擾內部控制研究的題目�，F有內部控制研究要么關(guān)注內部控制觀(guān)念等理論框架的探討，要么關(guān)注內部控制具體方法和技術(shù)等實(shí)務(wù)操縱的研究，而對于內部控制模式的研究則相對缺乏。內部控制模式反映內部控制系統運作機制和機理與方式、方法，在內部控制研究過(guò)程中，起到承接理論框架和實(shí)務(wù)操縱的作用。內部控制模式的確立需要以堅實(shí)的基礎理論作為支撐，因而與內部控制理論研究關(guān)系密切；內部控制模式的選擇與企業(yè)的具體環(huán)境相關(guān)，直接付諸實(shí)務(wù)操縱，因而與內部控制實(shí)務(wù)操縱密不可分。對企業(yè)內部控制模式進(jìn)行深進(jìn)分析，有助于將內部控制基礎理論和實(shí)務(wù)操縱銜接起來(lái)，對于推動(dòng)內部控制研究的發(fā)展和應用具有重要的理論價(jià)值和實(shí)踐意義。
　　
　　一、內部控制的經(jīng)濟學(xué)基礎
　　
　　對于企業(yè)內部控制模式進(jìn)行研究，首先需要弄清內部控制的經(jīng)濟學(xué)基礎。內部控制模式研究沒(méi)有很好展開(kāi)，回根結底是用來(lái)分析內部控制的經(jīng)濟學(xué)基礎存在缺陷造成的。在內部控制研究過(guò)程中，大量的學(xué)者選擇代理理論作為內部控制分析的經(jīng)濟學(xué)基礎。固然代理理論也涉及企業(yè)組織內部設計題目，但是代理理論本身的屬性決定其不是內部控制分析的最佳理論工具。相比之下，交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)更為合適。這主要是由于內部控制的經(jīng)濟屬性以及代理理論和交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)的差異造成的。
　　現有的研究從契約經(jīng)濟學(xué)的角度出發(fā)進(jìn)行分析，以為企業(yè)是一系列不完備契約的集合，內部控制是企業(yè)內部彌補契約不完備性，以降低企業(yè)交易本錢(qián)的機制[3]。將內部控制的本質(zhì)解釋為企業(yè)內部降低交易本錢(qián)的機制，從而導致作為生產(chǎn)組織模式，企業(yè)比公司更有效率，這種解釋科學(xué)地說(shuō)明了內部控制的經(jīng)濟屬性。在這種背景之下研究?jì)炔靠刂祁}目，交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)比代理理論更為恰當。
　　1.分析的基本單位
　　代理理論的分析以單個(gè)代理人為基本的分析單位，而交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)以交易為基本的分析單位。這種分析基本單位的不同，造成了兩種理論所關(guān)注的焦點(diǎn)的不同。代理理論關(guān)注的是企業(yè)終極控制權的回屬和所有權在不同層級間的分配。比如，如何構建公道的股權結構，保證公司股東利益的不受到侵害，等等；交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)則關(guān)注如何降低每次交易的本錢(qián)，從而保持企業(yè)作為經(jīng)濟組織形式，相對于市場(chǎng)的經(jīng)濟上風(fēng)。內部控制的實(shí)質(zhì)是企業(yè)節約交易本錢(qián)的一種內在機制，控制權的回屬和分配題目不是解決內部控制研究的核心題目。假如采用代理理論進(jìn)行分析，以所有權的弱化作為分析題目的基本著(zhù)眼點(diǎn)，難免會(huì )把對內部控制的分析引進(jìn)歧途。
　　2.對組織題目的關(guān)注
　　代理理論把企業(yè)看成的是一系列的契約，很少如何解決關(guān)注企業(yè)組織內部爭端題目，以為可以通過(guò)“事后清償”來(lái)解決組織內部的爭端。比如，當企業(yè)內部出現題目之后，可以在事后通過(guò)法律訴訟來(lái)解決題目。交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)則將企業(yè)看成是一種治理結構，將關(guān)注的中心放在如何建立避免爭端和處理爭真個(gè)機制上，以為任何需要訴訟來(lái)解決的企業(yè)內部爭端都可以通過(guò)事先構建完善的內部控制結構加以避免。企業(yè)的內部控制是滲透在企業(yè)的日常生產(chǎn)和治理工作全過(guò)程中的，假如寄�？从谕ㄟ^(guò)“事后清償”來(lái)解決題目，那么當企業(yè)組織在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中碰到題目時(shí)，內部控制將難以真正發(fā)揮作用。按照交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)的思路，適應企業(yè)的內部控制需要對企業(yè)所面對的環(huán)境進(jìn)行全面的分析，精心構造一種制度安排，使得企業(yè)能夠在將來(lái)可能碰到的困境條件下，仍然能夠良好的運行。
　　3.對本錢(qián)的主要關(guān)注
　　代理理論和交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)都對企業(yè)的本錢(qián)題目給予很大的關(guān)注。代理理論關(guān)注的主要是剩余損失，交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)關(guān)注的是適應不良損失。剩余損失在整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程中很難以進(jìn)行計算，只有在完玉成部生產(chǎn)過(guò)程后加以考察。同時(shí)，剩余損失是從企業(yè)所有者的角度來(lái)考察的，這種損失主要是對企業(yè)所有者剩余索取權的影響，對于整個(gè)企業(yè)來(lái)看，并不造成深遠的影響。交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)中的適應不良損失，針對整個(gè)交易過(guò)程中的情形，關(guān)注由于內部控制結構不適當，在每次具體的交易過(guò)程中造成的損失。內部控制作為企業(yè)的治理控制工具，其目的是矯正企業(yè)日常運行的偏差，是企業(yè)更為順利的向既定的組織目標前進(jìn)。適應不良本錢(qián)理所當然地成為內部控制的關(guān)注焦點(diǎn)。
　　4.研究的出發(fā)點(diǎn)不同
　　代理理論的研究出發(fā)點(diǎn)是公司的所有權和經(jīng)營(yíng)權相分離，隱含著(zhù)企業(yè)本身已經(jīng)存在的條件假設。在這種假設下，內部控制的意義在于如何進(jìn)步企業(yè)的價(jià)值。交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)研究的出發(fā)點(diǎn)是企業(yè)的縱向一體化，將企業(yè)作為取代市場(chǎng)的生產(chǎn)組織方式。因此，在交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)的觀(guān)點(diǎn)中，企業(yè)并不是已經(jīng)存在的實(shí)體，而是與市場(chǎng)并列作為可供選擇的生產(chǎn)組織方式。當企業(yè)不能通過(guò)內部控制來(lái)有效降低交易本錢(qián)時(shí)，隨時(shí)都可能會(huì )被市場(chǎng)所取代。從這個(gè)意義上來(lái)看，采用交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)的觀(guān)點(diǎn)來(lái)分析內部控制，提供了更為廣闊的研究視野--內部控制成為企業(yè)能夠存在的根本原因。 　
　　根據以上分析，從經(jīng)濟學(xué)基礎的角度來(lái)看，交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)能夠更為有效的支撐內部控制的理論研究。因此，本文將通過(guò)交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)的觀(guān)點(diǎn)來(lái)分析企業(yè)的內部控制模式。
　　
　　
　　二、內部控制模式的分析
　　
　　交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)通過(guò)對企業(yè)組織生產(chǎn)的不同方式進(jìn)行比較來(lái)開(kāi)展研究，其目標在于揭示為什么有些交易是在某類(lèi)型組織中進(jìn)行的，而其他的交易是在另一類(lèi)型組織中開(kāi)展。交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)給出答案是，之所以一類(lèi)特殊的內部控制模式用來(lái)解決一類(lèi)特殊的交易，原因是在于，這種內部控制模式提供一系列在其他內部控制模式中無(wú)法復制的控制手段，這些控制手段能夠與這些控制活動(dòng)相匹配。因此，交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)以為在不同的企業(yè)中交易是不同的，而不同內部控制模式在解決題目的能力上有差異，因此這種聯(lián)系解釋兩者之間匹配程度的效果和效率。
　　交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)的基本假設是：有限理性和機會(huì )主義。有限理性的核心在于盡管人們傾向于理性的往采取行動(dòng)，但是他們的決策很難在新古典經(jīng)濟學(xué)的框架下達到最優(yōu)，由于人們缺乏做出這種最優(yōu)決策的認知能力和計算能力。機會(huì )主義是通過(guò)采用詭計來(lái)獲得自身利益。交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)沒(méi)有假設機會(huì )主義是人類(lèi)的特點(diǎn)之一，而是假設有些人在有些時(shí)候會(huì )有機會(huì )主義的傾向。如何對這些人區別對待在事先是不清楚，企業(yè)內部各方的實(shí)際行動(dòng)可以描述假定存在機會(huì )主義并盡全力往避免事后發(fā)生負面的意外事件。
　　在給定有限理性和機會(huì )主義的條件下，內部控制模式的性質(zhì)和范圍與交易的特性相聯(lián)系。交易可以從三方面來(lái)辨別：①交易中資產(chǎn)專(zhuān)用程度；②交易不確定性（包括與其類(lèi)似復雜性）；③交易的頻率。資產(chǎn)專(zhuān)用性是指由于提前終止契約，造成機會(huì )損失的程度。在缺乏足夠強有力保險人的情況下，這種損失的價(jià)值會(huì )受到機會(huì )主義的威脅，因此提供一個(gè)衡量機會(huì )主義潛伏收益和發(fā)生這種行為的激勵程度的指標。不確定性指業(yè)績(jì)特殊性的程度和企業(yè)環(huán)境的可猜測性。頻率在交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)中沒(méi)有特殊含義，因此在分析內部控制模式時(shí)不加以考慮。
　　交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)中關(guān)于交易的兩個(gè)屬性，資產(chǎn)專(zhuān)用程度和不確定性可以用來(lái)分析企業(yè)的交易特點(diǎn)，進(jìn)而判定企業(yè)應當采用的內部控制模式。但是，資產(chǎn)專(zhuān)用程度和不確定性只是理論框架中比較抽象的概念，在具體實(shí)務(wù)中的操縱性較差。為此，我們分別選擇企業(yè)資源的稀缺程度（或者輕易獲得程度）和所處行業(yè)的成熟水平作為替換指標。稀缺程度越高，資源向其他企業(yè)活動(dòng)的可能性越大，企業(yè)失往資源所造成的損失也越大，即資產(chǎn)的專(zhuān)用程度越高；反之亦然。而行業(yè)成熟度越高，企業(yè)所處環(huán)境的可猜測性越強，業(yè)績(jì)也越輕易進(jìn)行判定，即交易不確定性低；反之亦然。根據交易的屬性不同，企業(yè)可以被劃分為四種類(lèi)型，見(jiàn)表1。
　　
　　三、內部控制模式的選擇
　　
　　內部控制模式的選擇應當將內部控制模式與企業(yè)的交易類(lèi)型結合起來(lái)。張先治（2004a）提出了四種類(lèi)型的內部控制模式：制度控制、預算控制、評價(jià)控制和激勵控制，并指出這四種控制模式各自可作為獨立控制系統進(jìn)行運作。從交易本錢(qián)經(jīng)濟學(xué)的觀(guān)點(diǎn)來(lái)看，這四種內部控制模式，分別與前述的四種交易特點(diǎn)相對應，見(jiàn)表2。
　　
　　制度控制是指企業(yè)通過(guò)規章、條文的形式規范和限制企業(yè)各級治理層與全體員工的行為。制度控制適用于資產(chǎn)專(zhuān)用程度低、不確定也較低的企業(yè)。這類(lèi)企業(yè)內部的職員活動(dòng)和設備的更換不會(huì )造成嚴重的影響，大部分的人力資源都是同質(zhì)的低本錢(qián)勞動(dòng)力，物質(zhì)資源相對輕易獲得。企業(yè)產(chǎn)品的外部環(huán)境很穩定，不會(huì )有波動(dòng)。這類(lèi)企業(yè)大部分是勞動(dòng)力密集型企業(yè)。在這種條件下，企業(yè)需要采用制度的方法將各項活動(dòng)規則化，只要按照既定的制度做好自己的工作即可達到控制效果。
　　預算控制是指通過(guò)預算計劃的形式反映組織的目標和經(jīng)濟行為過(guò)程，調整與修正治理行為與目標偏差。預算控制適用于資產(chǎn)專(zhuān)用程度低、不確定性較高的企業(yè)。在這類(lèi)企業(yè)中，資源相對充足，比較輕易獲得，因此生產(chǎn)過(guò)程基本上實(shí)現程序化模式化，需要進(jìn)行的控制并未幾。而由于所處行業(yè)成熟度比較低，面臨的環(huán)境會(huì )發(fā)生變化，企業(yè)需要根據外部環(huán)境的變化不斷進(jìn)行調整。內部控制的主要目的是與外部變化的環(huán)境相適應。通過(guò)制定預算來(lái)確定不同市場(chǎng)環(huán)境下，企業(yè)的生產(chǎn)方案，協(xié)調內部生產(chǎn)過(guò)程與外部不確定性環(huán)境，使兩者相互適應，從而保證企業(yè)的生存與發(fā)展。
　　評價(jià)控制是指組織通過(guò)評價(jià)的方式規范組織中各級治理者及員工的目標和行為。評價(jià)控制適用于資產(chǎn)專(zhuān)用性較高、不確性較低的企業(yè)。資產(chǎn)專(zhuān)用性較高，說(shuō)明企業(yè)的資源相對較為稀缺，因此要關(guān)注資產(chǎn)的利用效率，確保各項資源的效率得到最大限度的發(fā)揮。而不確定性較低，說(shuō)明行業(yè)成熟度較高，影響業(yè)績(jì)的外部因素相對較少，能夠相對比較輕易剔除外部環(huán)境因素的影響，判定主觀(guān)因素對業(yè)績(jì)的影響。確定的評價(jià)業(yè)績(jì)從而達到控制的目的。
　　激勵控制是指通過(guò)設計適當的獎酬形式和工作環(huán)境，來(lái)激發(fā)、引導和規范組織的行為。激勵控制適用于資產(chǎn)專(zhuān)用性較低、不確定性較高的企業(yè)。資產(chǎn)稀缺程度比較高，要求企業(yè)必須盡力保存各項資產(chǎn)，并充分進(jìn)步其利用效率。但是由于企業(yè)所處的行業(yè)成熟度較低，評價(jià)業(yè)績(jì)的難度較大，只能通過(guò)激勵來(lái)完成控制，因此激勵控制是最恰當的控制模式。
　　
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