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試論無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計的創(chuàng )新
二十一世紀人類(lèi)將步入知識經(jīng)濟時(shí)代。知識經(jīng)濟是以智力資源的占有和配置，以知識的生產(chǎn)、分配和使用為最重要因素的經(jīng)濟。新時(shí)代的到來(lái)為無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計的創(chuàng )新注入了強大的動(dòng)力。本文擬就無(wú)形資產(chǎn)的確認、計量和報告談?wù)勔还苤?jiàn)�！ ∫�、關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的確認 國際會(huì )計準則委員會(huì )發(fā)布的《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》第82段指出：確認是指將符合要素定義和規定的確認標準的項目計入資產(chǎn)負債表或收益表�？梢�(jiàn)，“確認”涉及到要素定義和確認標準兩個(gè)方面的內容�！ ￡P(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的定義，各國會(huì )計界眾說(shuō)不一，至今未有統一的認識。我國《企業(yè)會(huì )計準則》是這樣表述的：“無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)長(cháng)期使用而沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專(zhuān)利權、非專(zhuān)利技術(shù)、商標權、著(zhù)作權、土地使用權、商譽(yù)等�！钡@一定義的缺陷是停留在對無(wú)形資產(chǎn)外部特征的描述上，沒(méi)有觸及定義應該揭示的本質(zhì)屬性。在知識經(jīng)濟條件下，智力資源取代自然資源成為企業(yè)資源配置的首要因素。企業(yè)的利害關(guān)系人迫切需要了解代表企業(yè)獲利能力和競爭優(yōu)勢的智力資源信息。面對會(huì )計報告使用人全新的需求，改造和重構無(wú)形資產(chǎn)定義，使其專(zhuān)指企業(yè)擁有的智力資源，無(wú)疑是有益和可行的。為此，筆者試對無(wú)形資產(chǎn)作如下定義：無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)為獲取超額收益而長(cháng)期使用的，以知識形態(tài)存在的無(wú)實(shí)體性資產(chǎn)。在這個(gè)定義中，“以知識形態(tài)存在”的資產(chǎn)，是無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)屬性，“獲取超額收益”是其獨特的功能和企業(yè)持有的目的，“長(cháng)期使用”和“無(wú)實(shí)體性”則是它的外部特征�！ 《x的重構必然引起其組成內容的調整。如果我們以“知識形態(tài)存在的”資產(chǎn)重新審視一下現行無(wú)形資產(chǎn)的內容，就應該將有些項目剔除出去，土地使用權就是一個(gè)典型的例子。在市場(chǎng)經(jīng)濟條件下，土地應該有償使用。但是，土地使用權并不具備無(wú)形資產(chǎn)的本質(zhì)屬性。對為取得土地使用權而支付的出讓金或轉讓金可計入相關(guān)的房屋建筑物價(jià)值，也可另設獨立項目予以反映，在土地使用期內分期計入損益�！ ≡谔蕹环蠠o(wú)形資產(chǎn)定義項目的同時(shí)，需要把近年來(lái)不斷涌現的知識性資產(chǎn)納入無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計的核算和報告之中。例如：ISO質(zhì)量體系和環(huán)保體系認證、綠色產(chǎn)品使用標志、互聯(lián)網(wǎng)域名注冊、企業(yè)自創(chuàng )的非專(zhuān)利技術(shù)等。這些項目對企業(yè)在競爭中的地位和獲取超額收益具有不可忽視的作用�！ ×硗�，對于由多種因素所組成的商譽(yù)也亟待分解。商譽(yù)指的是在企業(yè)購并的交易中，買(mǎi)方實(shí)付金額超過(guò)賣(mài)方凈資產(chǎn)價(jià)值的差額。這個(gè)“支付差額”由兩部分內容組成：一部分是被出售企業(yè)超過(guò)一般企業(yè)獲利能力的貨幣表現，另一部分則是買(mǎi)方支付給賣(mài)方因出讓企業(yè)喪失收益權的價(jià)值補償。前一部分價(jià)值一般是由被出售企業(yè)的地理位置、廠(chǎng)商字號、經(jīng)營(yíng)信譽(yù)和未確認入帳的非專(zhuān)利技術(shù)等因素形成的。在無(wú)形資產(chǎn)理論和實(shí)踐剛剛起步的初期，人們用“商譽(yù)”籠統地表示被出售企業(yè)的超額收益是出于當時(shí)無(wú)力細分和無(wú)法解釋的“無(wú)奈”。在科技高度發(fā)展的今天，隨著(zhù)人們對無(wú)形資產(chǎn)認識水平的提高和資產(chǎn)評估技術(shù)的完善，可以將其中廠(chǎng)商字號、經(jīng)營(yíng)秘訣、非專(zhuān)利技術(shù)等知識性項目量化分解出來(lái)。對企業(yè)地理位置因素形成的價(jià)值，計入房地產(chǎn)的增值更為恰當。另一部分內容是買(mǎi)主支付給賣(mài)主的價(jià)值補償，屬于轉讓的機會(huì )成本，理應將其計入購買(mǎi)成本，不應列作無(wú)形資產(chǎn)�！ o(wú)形資產(chǎn)確認的另一個(gè)方面的問(wèn)題是確認的標準。它要解決的問(wèn)題是符合要素定義的項目具備哪些條件方能正式入帳。在無(wú)形資產(chǎn)具體會(huì )計準則的征求意見(jiàn)稿中列出了兩個(gè)條件：（1）該項目在促成企業(yè)獲取經(jīng)濟利益方面的作用，以及發(fā)揮這種作用的能力能夠被證實(shí)；（2）取得該項目的成本能夠可靠地計量。第1個(gè)條件是針對無(wú)形資產(chǎn)收益的不確定性提出的；策2個(gè)條件是資產(chǎn)確認的共性。按照上述條件，企業(yè)自創(chuàng )的非專(zhuān)利技術(shù)就難以確認。這是值得商榷的。誠然，鑒于無(wú)形資產(chǎn)的不確定性，確認時(shí)應持謹慎態(tài)度，但也應符合客觀(guān)和如實(shí)向社會(huì )提供決策有用信息的要求。因此，筆者認為，企業(yè)自創(chuàng )的非專(zhuān)利技術(shù)應予確認入帳，不能讓這項重要的智力資源再游離在會(huì )計記錄和報告之外�！ ∵�應指出的是，知識形態(tài)資產(chǎn)的更新速度遠遠高于其他資產(chǎn)，一旦失效過(guò)時(shí)，便一文不值。所以筆者認為，無(wú)形資產(chǎn)準則中應該增加無(wú)形資產(chǎn)初始確認后的再確認條款。當某些無(wú)形資產(chǎn)項目過(guò)時(shí)失效時(shí)，應終止確認，將其攤余價(jià)值轉為費用�！ 《�、關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)的計量 計量就是要確定要素的入帳價(jià)值。無(wú)形資產(chǎn)具體會(huì )計準則征求意見(jiàn)稿中對企業(yè)自創(chuàng )無(wú)形資產(chǎn)的入帳價(jià)值僅指注冊費、聘請律師費及其他相關(guān)支出，將自創(chuàng )過(guò)程中發(fā)生的成本排除在外。筆者認為，自創(chuàng )無(wú)形資產(chǎn)是否會(huì )成功，事前很難確定，在自創(chuàng )過(guò)程中可不予確認。但如果改變現行將自創(chuàng )過(guò)程中所有支出直接列入管理費用的做法，而專(zhuān)設一個(gè)帳戶(hù)來(lái)匯集自創(chuàng )過(guò)程中的成本，一旦自創(chuàng )成功，就能以相對合理的價(jià)值入帳；如果自創(chuàng )失敗，再將全部支出轉作費用。這樣處理也并不與謹慎性原則相修�！ 〈送�，企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)支出，一般都與自創(chuàng )無(wú)形資產(chǎn)有密切的關(guān)系。如果把研究與開(kāi)發(fā)費用全部費用化似有不妥，應由自創(chuàng )成功的無(wú)形資產(chǎn)適當分擔更為合理�！ ∪�、關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計的報告 無(wú)形資產(chǎn)會(huì )計應該向報告使用者提供兩方面對決策有用的信息：一是無(wú)形資產(chǎn)的存量，二是無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值。存量是反映企業(yè)對資產(chǎn)擁有情況的指標。按照目前的做法，無(wú)形資產(chǎn)按帳面數列報。但是，無(wú)形資產(chǎn)帳面數反映的是它的攤金凈值，成本已攤銷(xiāo)完畢但仍在幫助企業(yè)獲取超額收益的無(wú)形資產(chǎn)，帳面價(jià)值為零，就不再列報。因此，按帳面數列報的方法，不能如實(shí)反映企業(yè)擁有無(wú)形資產(chǎn)的存量。解決這個(gè)問(wèn)題有兩個(gè)途徑：一是改變現行的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)辦法。對那些效益期可以確定的無(wú)形資產(chǎn)維持現行辦法，按其效益期等額攤銷(xiāo)；對難以確定效益期的無(wú)形資產(chǎn)，在正式確定其效益期之前不予攤銷(xiāo)，帳面始終保持其歷史成本。二是仍按現行辦法進(jìn)行攤銷(xiāo)，但對成本已攤銷(xiāo)完畢仍在發(fā)揮效用的無(wú)形資產(chǎn)用報表附注的形式予以揭示。兩種處理方法都能保證企業(yè)將尚在發(fā)揮效用的無(wú)形資產(chǎn)始終反映在對外的會(huì )計報告之中�！ o(wú)形資產(chǎn)報告的第二個(gè)指標是其實(shí)際價(jià)值，也就是會(huì )計報告日無(wú)形資產(chǎn)未來(lái)收益的現值。有的人以“微軟公司這樣的大型公司在資產(chǎn)負債表上的凈資產(chǎn)數額看上去像小企業(yè)”為由，提出要在資產(chǎn)負債表上列報其高達百億美元的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值。這種觀(guān)點(diǎn)混淆了投入和預期產(chǎn)出兩個(gè)不同性質(zhì)的指標。預期收益反映出無(wú)形資產(chǎn)的能量，對報告使用者而言無(wú)疑是至關(guān)重要的，但只宜在報表附注中說(shuō)明。無(wú)形資產(chǎn)成本與預期收益在數額上的巨大差異，正說(shuō)明了無(wú)形資產(chǎn)有超常規收益的獨特功能。論文出處(作者):會(huì )計理論研究的回顧與展望：方法論視角
財務(wù)會(huì )計理論框架的分析
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